ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 18 ноября 2014 года Дело N А76-12931/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 11 ноября 2014 года.

постановление изготовлено в полном объеме 18 ноября 2014 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Толкунова В.М.,

судей Баканова В.В., Малышева М.Б.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Максимовым Е.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области на решение от 16.09.2014 и дополнительное решение от 17.09.2014 Арбитражного суда Челябинской области по делу N А76-12931/2014 (судья Трапезникова Н.Г.).

В заседании приняли участие представители:

открытого акционерного общества "Южуралзолото Группа Компаний" - Назарько Э.Ф. (доверенность от 03.09.2013 N 137/Ю-2013), Осломщикова М.М. (доверенность от 29.10.2014);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области - Хурамшина Ф.М. (доверенность от 09.01.2014 N 03-07/5).

Открытое акционерное общество "Южуралзолото Группа Компаний" (далее - заявитель, ОАО "ЮГК", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 24.12.2013 N 26 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части: доначисления налога на прибыль организаций за 2010г. в размере 1 092 918 руб., за 2011г. в размере 925 029 руб., соответствующих пени в размере 214 679 руб. 18 коп. и штрафа в размере 317 579 руб. 25 коп.; увеличения штрафов в соответствии с пунктом 2 статьи 112 и пунктом 4 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 426 756 руб. 22 коп., налогу на прибыль организаций в размере 668 106 руб., налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в размере 92 547 руб., снижения размера штрафов: по статье 122 НК РФ за неполную уплату НДС в размере 613 916 руб. 62 коп. до 204 638 руб. 87 коп.; за неполную уплату НДС в размере 426 756 руб. 22 коп. до 142 252 руб. 07 коп.; за неполную уплату налога на прибыль в размере 1 075 820 руб. 40 коп. до 358 606 руб. 80 коп.; за неполную уплату налога на прибыль в размере 668 106 руб. до 222 702 руб.; за неполную уплату НДПИ в размере 173 132 руб. 06 коп. до 57 710 руб. 87 коп.; за неполную уплату НДПИ в размере 95 547 руб. до 30 849 руб.; по статье 123 НК РФ за неправомерное неудержание и неперечисление налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 254 руб. 08 коп. до 84 руб. 93 коп.; пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок документов и иных сведений в размере 16 400 руб. до 5 466 руб. 67 коп.

решением суда от 16.09.2014 заявленные требования удовлетворены частично. решение инспекции признано недействительным в части начисления налога на прибыль организаций в размере 2 017 947 руб., соответствующих сумм пени, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1 332 004 руб. 77 коп., по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДПИ в виде взыскания штрафа в размере 177 119 руб. 73 коп., по статье 123 НК РФ за неперечисление НДФЛ в виде штрафа в размере 169 руб. 87 коп., по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 10 933 руб. 33 коп. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Дополнительным решением суда от 17.09.2014 решение инспекции признано недействительным в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ (с учетом пункта 2 статьи 112 НК РФ, пункта 4 статьи 114 НК РФ) за неполную уплату НДС в виде взыскания штрафа в размере 693 781 руб. 89 коп.

Не согласившись с принятым решением суда и дополнительным решением суда, заинтересованное лицо обратилось в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить судебные акты в части удовлетворенных требований с принятием по делу нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы и требование апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям.

Инспекция не согласна с выводами суда о том, что применительно к рассматриваемому спору расходы за услуги по аффинажу не соответствуют понятию прямых расходов, предусмотренных НК РФ, так как относятся к расходам, предусмотренным подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, прямо исключенным из состава прямых расходов. Как указывает инспекция, в статье 254 НК РФ определен перечень материальных расходов, к которым, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.

По мнению инспекции, вывод суда о том, что аффинаж драгоценных материалов не является обязательным этапом для осуществления основного вида деятельности общества, не соответствует действительности в виду того, что основным видом деятельности ОАО "ЮГК" является добыча руд и песков драгоценных металлов, оптовая торговля золотом и другими драгоценными металлами, которая осуществляется на основании полученных лицензий на пользование недрами. В свою очередь, налогоплательщиком не представлено экономического обоснования по распределению прямых и косвенных расходов, учитываемых в целях налогообложения по налогу на прибыль организаций. Учетные документы ОАО "ЮГК" свидетельствуют о том, что услуги по аффинажу в целях налогового и бухгалтерского учета налогоплательщиком учитываются различными методами.

Кроме того, налоговый орган ссылается на то, что судом неправомерно применены смягчающие ответственность обстоятельства, произведенное снижение размера штрафов не отвечает принципу справедливости.

Представители общества в судебном заседании возразили против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва, просили оставить решение и дополнительное решение суда без изменения, считая их законными и обоснованными.

Законность и обоснованность обжалуемых судебных актов проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 АПК РФ, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей сторон, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемых судебных актов.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе: налога на прибыль организаций за период с 01.01.2010 по 31.12.2011,  НДС, НДПИ за период с 01.07.2010 по 31.12.2011, НДФЛ за период с 19.08.2010 по 26.09.2012, о чем составлен акт от 19.11.2013 N 24.

По результатам рассмотрения материалов проверки, письменных возражений налогоплательщика, в присутствии его представителей, инспекцией вынесено решение от 24.12.2013 N 26, которым заявителю среди прочего доначислены оспариваемые суммы налогов, пени и штрафов (т.2, л.д. 1-238).

Не согласившись с решением инспекции по существу вменяемых налоговых претензий, налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.

решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 17.03.2014 N 16-07/000823@ решение инспекции в оспариваемой в настоящем деле части оставлено без изменения (т.1, л.д. 55-61).

Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с настоящим заявлением в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования частично, обоснованно исходил из следующего.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по  налогу  на прибыль  организаций  признается прибыль, полученная

налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Пунктом 2 статьи 253 НК РФ определено, что расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

Статьей 318 НК РФ установлено, что если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

При этом налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Прямые же расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

Из статей 252, 318, 319 НК РФ следует, что налогоплательщик самостоятельно решает вопрос об отнесении тех или иных затрат к прямым расходам, учитывая специфику производства, особенности технологического процесса, и закрепляет расчет распределения прямых расходов в учетной политике предприятия.

Как следует из материалов дела, налогоплательщиком с целью проведения аффинажа был заключен договор на переработку сырья от 24.11.2009 N 27/2010 с открытым акционерным обществом "Приокский завод цветных металлов" (далее - ОАО "Приокский завод цветных металлов").

Налоговый орган пришел к выводу, что стоимость услуг по аффинажу, оказанных заявителю ОАО "Приокский завод цветных металлов", является прямыми расходами, ввиду того, что их можно отнести на изготавливаемый продукт, в связи с чем общество неправомерно включило в состав косвенных расходов по налогу на прибыль организаций затраты по аффинажу лигатурного золота и серебра. В развитие своего вывода инспекция посчитала необоснованными действия заявителя, по определению в положении об учетной политике в целях налогообложения по налогу на прибыль организаций условия, согласно которому расходы по аффинажу отнесены к косвенным расходам.

Между тем инспекция в своих суждениях не учитывает следующее.

Аффинаж - это металлургический процесс получения разными способами благородных металлов высокой чистоты путем их разделения и отделения от них загрязняющих примесей. Аффинаж является одним из видов рафинирования металлов.

В соответствии с учетной политикой заявителя для целей налогообложения (страницы 13-17 учетной политики на 2010г.) к прямым расходам относятся затраты цехов, непосредственно связанных с добычей и переработкой руды, а именно:

- материальные затраты по цехам (перечислены конкретные материалы, используемые в производстве);

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства, а также сумм единого социального налога и взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве, рассчитанные в регистрах налогового учета.

Аналогичным образом определен перечень прямых расходов учетной политикой общества на 2011г. (страницы 17-23 учетной политики).

Перечень прямых расходов общества соответствует положениям статей 318 и 254 НК РФ и обусловлен его технологическим процессом.

Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика.

Однако налогоплательщиком представлены доказательства, характеризующие производственную специфику предприятия и технологическую обоснованность распределения прямых и косвенных расходов.

В то же время учетной политикой общества для целей налогообложения расходы по аффинажу драгоценных материалов в перечне прямых расходов не указаны.

Положениями статьи 318 НК РФ предусмотрено отнесение к прямым расходам материальных затрат, определяемых в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

При этом статьей 318 НК РФ из перечня прямых расходов прямо изъяты предусмотренные подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика, и поэтому указанные затраты могут быть включены в состав косвенных расходов.

При этом к работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль  за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

Применительно к рассматриваемому спору расходы за услуги по аффинажу не соответствуют понятию прямых расходов, предусмотренных НК РФ, так как относятся к расходам, предусмотренным подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, прямо исключенным из состава прямых расходов.

Учитывая, что рассматриваемые расходы по услугам аффинажа предусмотрены и подразумеваются к настоящей ситуации подпунктом 6  пункта 1 статьи 254 НК РФ, то возможность включения данных расходов в состав прямых расходов не предусмотрена статьей 318 НК РФ, поэтому они относятся к косвенным расходам, и в силу пункта 2 статьи 318 НК РФ сумма таких расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Данный вывод соответствует пункту 2 статьи 272 НК РФ, в котором  указано, что датой осуществления материальных расходов в виде услуг (работ) производственного характера признается дата подписания налогоплательщиком

акта приемки-передачи услуг (работ).

Вопреки доводам апеллянта, расхождение позиций налогового и бухгалтерского учета не является основанием признать примененный обществом порядок учета необоснованным, поскольку нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и налоговым законодательством установлены различные правила признания доходов и расходов.

О неправомерности позиции налогового органа свидетельствует и следующее.

В соответствии с договорами на переработку сырья (аффинажных услуг) с ОАО "Приокский завод цветных металлов" стоимость переработки устанавливается в процентах от стоимости драгоценных металлов, определенных исходя из цен вечернего (по серебру - дневного) Лондонского фиксинга на день, предшествующий составлению расчетного листа на принятое сырье, рассчитанных по курсу доллара США, установленному Центральным Банком России на день составления расчетного листа.

Из чего следует, что стоимость переработки (аффинаж драгметаллов) не поставлена в зависимость от стоимости сырья, материалов, комплектующих изделий, заработной платы работников, используемых при производстве работ, то есть к видам затрат, относимых налоговым законодательством к прямым расходам, а потому не может в полном объеме включаться в прямые расходы.

Помимо указанного, в соответствии с договорами на переработку сырья (аффинаж) переработчик осуществляет приемное опробование и анализ принятого на переработку сырья, что также входит в стоимость аффинажных услуг, однако данные затраты в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ не включены в перечень затрат, относимых к прямым расходам.

В соответствии с технологическим регламентом переработки руд на ФЗЦО им. Артема и технологическими регламентами переработки руд методом кучного выщелачивания конечной продукцией переработки (товарной продукцией) является золото лигатурное, соответствующее ТУ 117-2-7-75.

Золото лигатурное получают в виде прямоугольных слитков в форме усеченной пирамиды размером нижней плоскости 120х60 мм, верхней 135х75 мм, высотой 40-45мм и номинальной массой 9, 5-10, 5 кг (выписки из технологических регламентов представлены в материалы дела).