Судебная практика по налогу на добавленную стоимость. Сентябрь 2013 год

Решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 сентября 2013 года N 10992/13

Ситуация

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации признал абзацы двадцать девятый, тридцатый и тридцать первый письма Федеральной налоговой службы от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@ "О порядке составления счетов-фактур налоговыми агентами" соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации и не противоречащими Федеральному закону от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции".

Суть дела

Акционерное общество упрощенной структуры "РЕНО САМАРА" (Франция) в лице филиала акционерного общества упрощенной структуры "РЕНО САМАРА" обратилось в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации с заявлением, уточненным в предварительном и судебном заседаниях, о признании не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации письма Федеральной налоговой службы от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@ "О порядке составления счетов-фактур налоговыми агентами" (далее - письмо ФНС России) в части разъяснений, содержащихся в абзацах двадцать девятом, тридцатом и тридцать первом, и недействующим в указанных частях.

Филиал иностранной организации утверждает, что оспариваемые абзацы письма ФНС России незаконно препятствуют налоговым агентам - покупателям, осуществляющим выплаты иностранным лицам (не состоящим на налоговом учете и признаваемым плательщиками налога на добавленную стоимость) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) либо передачи имущественных прав (удержавшим и уплатившим в бюджет сумму этого налога с сумм предоплаты, частичной предоплаты по таким операциям), заявлять налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость в налоговом периоде уплаты налоговыми агентами названного налога в бюджет.

По мнению филиала иностранной организации, абзацы двадцать девятый, тридцатый и тридцать первый письма ФНС России не соответствуют пункту 2 статьи 24, абзацу второму пункта 3 статьи 168, пункту 12 статьи 171, пункту 9 статьи 172 Кодекса в их системном толковании и статье 15 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции".

В отзыве на заявление Федеральная налоговая служба просит в удовлетворении заявления отказать, поскольку письмо ФНС России соответствует положениям главы 21 Кодекса и постановлению Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Федеральная налоговая служба утверждает, что исчисление суммы налога на добавленную стоимость производится налоговыми агентами, указанными в пунктах 2 и 3 статьи 161 Кодекса, при оплате товаров (работ, услуг) либо в момент перечисления аванса (в полном объеме или частично), либо в момент оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг). При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет авансов, ранее перечисленных названными налоговыми агентами, момент определения налоговой базы у таких налоговых агентов не возникает. Поэтому момент определения налоговой базы у налоговых агентов, указанных в пунктах 2 и 3 статьи 161 Кодекса, определяется единожды. В случае применения упомянутыми налоговыми агентами налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость с сумм перечисленных ими авансов эти налоговые агенты не выполняют требования, предусмотренные подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса, о восстановлении принятого к вычету налога на добавленную стоимость и применении налогового вычета в периоде приобретения товаров (работ, услуг), реализованных продавцами в счет ранее перечисленных авансовых выплат.

Также Федеральной налоговой службой заявлено ходатайство о прекращении производства по делу на основании пункта 1 части 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку письмо ФНС России не возлагает дополнительных обязанностей на налогоплательщиков, не предусмотренных Кодексом, согласовано с Министерством финансов Российской Федерации (письмо от 24.02.2009 N 03-07-15/24).

Позиция суда

Федеральный закон от 02.07.2013 N 153-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" (вступил в силу с 03.08.2013) исключил из компетенции арбитражных судов рассмотрение жалоб на нормативные акты о налогах и сборах.

Заявление филиала иностранной организации о признании письма ФНС России частично недействующим поступило в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации 30.07.2013, принято к производству определением от 02.08.2013.

Письмо ФНС России согласовано с Министерством финансов Российской Федерации - федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, размещено 06.09.2011 на официальном сайте Федеральной налоговой службы (http://www.nalog.ru) в качестве разъяснений, обязательных для применения налоговыми органами, применено в 2011 году Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области при осуществлении мероприятий налогового контроля в отношении филиала иностранной организации, содержит положения, позволяющие усомниться в обоснованности толкования налоговыми органами норм главы 21 Кодекса.

Из содержания оспариваемых абзацев письма ФНС России усматривается, что в них содержится указание о моменте включения в состав налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость, удержанных и уплаченных в бюджет налоговыми агентами, указанными в пунктах 2 и 3 статьи 161 Кодекса, при предварительной оплате товаров (работ, услуг).

При таких обстоятельствах суд приходит к выводу, что письмом ФНС России установлена правовая норма (правило поведения), обязательная для неопределенного круга лиц, что является признаком нормативного правового акта, поэтому оспариваемые абзацы этого письма должны быть квалифицированы в качестве нормативного правового предписания, изданного федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по контролю и надзору в сфере налогов и сборов, совместно с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела.

В целях исключения неопределенности в применении отдельных норм главы 21 Кодекса суд считает необходимым рассмотреть заявление филиала иностранной организации о признании частично недействующим письма ФНС России по существу как принятое к производству в соответствии с компетенцией арбитражного суда.