В соответствии с п. 19 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Таким образом, рекламодатель может уменьшить свои платежи по НДС на сумму НДС, вошедшую в состав оплаты за оказанные рекламные услуги, сумма которой подлежит отнесению на себестоимость.
Здесь следует иметь в виду, что в случаях, когда в первичных учетных документах (счетах, счетах-фактурах, накладных, приходных кассовых ордерах, актах выполненных работ и др.), подтверждающих стоимость оказанных рекламодателю услуг, не выделена сумма НДС отдельной строкой, то и в расчетных документах (поручениях, требованиях-поручениях, требованиях, реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива) исчисление ее расчетным путем не производится. Поэтому стоимость оказанных рекламных услуг, включая предполагаемый НДС, отражается рекламодателем по дебету сч. 43 "Коммерческие расходы" (или других счетов по учету расходов на рекламу) на всю сумму предъявленного счета с последующим списанием в установленном порядке на издержки производства (обращения).
Есть некоторые особенности, которые следует иметь в виду рекламодателям, размещающим рекламу в средствах массовой информации, пользующихся льготой по НДС, предусмотренной п. 1 "э" ст. 5 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость".
В соответствии с Письмом Госналогслужбы РФ от 21 марта 1996 г. N ВГ-4-03/22н "О порядке применения налоговых льгот по продукции средств массовой информации и книжной продукции" от НДС освобождаются обороты по реализации периодических печатных изданий, если реклама в отдельном номере периодического издания не превышает 40% его объема. В этом случае средства, поступающие от рекламодателей-заказчиков, налогом на добавленную стоимость также не облагаются.
Если рекламодателю рекламные услуги оказывает непосредственно СМИ, пользующееся указанной льготой, то в соответствии с п. 16 "в" Инструкции Госналогслужбы РФ N 39 в расчетных документах и в первичных учетных документах, выписанных таким СМИ, НДС не выделяется, а делается надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)". Рекламодатель, не имея оснований для зачета НДС (ввиду его отсутствия), всю стоимость услуг относит на себестоимость (в целях налогообложения - в пределах установленных норм).
Если рекламодатель размещение рекламы в СМИ, пользующемся льготой по НДС, осуществляет через посредника - рекламное агентство, то в части величины агентского вознаграждения посредника стоимость рекламных услуг подлежит обложению НДС (см. Письмо Минфина РФ от 21 августа 1996 г. N 04-03-07 "О налоге на добавленную стоимость"). В таком случае в расчетных документах и первичных учетных документах, выписанных рекламным агентством, НДС указывается только в сумме, причитающейся на комиссионное вознаграждение (по ставке 20%). Собственно сумму комиссионного вознаграждения рекламного агента следовало бы указывать отдельно.
Если вернуться к сверхнормативным расходам на рекламу, то может возникнуть вопрос - подлежит ли возмещению сумма НДС, приходящаяся на расходы по рекламе сверх установленных для отнесения в целях налогообложения норм?
Согласно п. 19 Инструкции Госналогслужбы РФ N 39 сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей, и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.
... Суммы налога на добавленную стоимость, оплаченные по расходам, связанным с содержанием служебного автотранспорта, компенсацией за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, затратами на командировки (расходами по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая затраты за пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходами по найму жилого помещения), представительскими расходами в пределах норм, установленными законодательством, подлежат возмещению из бюджета только в этих пределах, а сверх нормы - налог возмещению из бюджета не подлежит, а относится за счет прибыли, остающейся в распоряжении организаций.
Как видим, приведенный пункт Инструкции содержит исчерпывающий перечень нормируемых расходов, по которым уплаченный сверх норм НДС относится за счет прибыли, остающейся в распоряжении организаций. Расходов на рекламу в нем не указано.
Порядок ведения бухгалтерского учета по НДС изложен в разделе XVI Инструкции Госналогслужбы РФ N 39 и Письме Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами".