И.Ильюшихин,
Генеральный директор ЗАО
"Юридический центр
"Северо-Западный регион",
Магистр права,
Преподаватель юридического факультета СПбГУ

     

Налог на добычу полезных ископаемых

С 1 января 2002 года система налогов Российской Федерации дополнена таким видом обязательных платежей, как налог на добычу полезных ископаемых*. Глава 26 Налогового кодекса (далее - НК РФ) структурно состоит из 13 статей, определяющих содержание отдельных элементов указанного налога, и знаменует собой очередной этап налоговой реформы в России. Причем, следует отметить, что введение данного вида налоговых платежей является относительно спонтанным решением законодателя, поскольку, обратившись к статьям 13-15 НК РФ, определяющим структуру системы налогов и сборов РФ после утраты юридической силы статей 19-21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ", мы не найдем такого обязательного платежа, как налог на добычу полезных ископаемых. Напротив, статья 13 НК РФ называет в составе системы налогов налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы, налог на пользование недрами, а также налог на дополнительный доход от добычи углеводородов. Между тем, налог (отчисления) на воспроизводство минерально-сырьевой базы был упразднен из налоговой системы России как раз Федеральным законом от 08.08.2001 N 126-ФЗ (далее - Закон), которым был установлен и введен налог на добычу полезных ископаемых (статья 3 Закона). Тем же Законом была существенно изменена и система платежей за пользование недрами. Причем, в контексте этих изменений весьма сомнительным выглядит налог на пользование недрами как отдельный вид обязательных платежей, поскольку в соответствии с пунктом 5 статьи 8 Закона в качестве отдельного платежа налог на пользование недрами не назван, тогда как регулярные платежи за пользование недрами, названные в данном пункте, относятся, скорее, к категории налоговых сборов (статья 8 НК РФ). Во всяком случае, тот, кто захочет доказать экономическую обоснованность налога на пользование недрами, столкнется с существенными затруднениями, связанными с действием принципа однократности налогообложения (часть 2 пункта 1 статьи 38 НК РФ).

________________

* Глава 26 Налогового кодекса РФ, которая вступает в силу с 01.01.2002 (статья 12 Федерального закона от 08.08.2001 N 126-ФЗ). Более подробно о содержании данного принципа см.: Налоги и налоговое право / под ред. А. В. Брызгалина. М., 1998. С.281 - 283.

Новый характер данного налога в системе налоговых платежей России проявился и в том, что уже Федеральным законом от 29 мая 2002 года N 57-ФЗ (далее - Закон N 57-ФЗ) в текст главы 26 НК РФ были внесены изменения, правда, по большей части, редакционного характера*.

________________

* Указанный Закон применительно к комментируемому налогу вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (за исключением пунктов 133 и 136 Закона N 57-ФЗ, которые вступают в силу с 01.08.2002) и распространяется на отношения по исчислению и уплате налога, возникшие с 01.01.2002 (статья 16 Закона N 57-ФЗ). Такая обратная сила, приданная нормам Закона N 57-ФЗ, внушает серьезные сомнения в ее правомерности в связи с тем, что не охватывается ни пунктом 3, ни пунктом 4 статьи 5 Налогового кодекса РФ.      

Установление и введение налога на добычу полезных ископаемых, помимо упразднения налога на воспроизводство минерально-сырьевой базы и изменения системы платежей за недропользование, изменили и порядок взимания акцизов, поскольку пункты 1 - 8 статьи 1 Закона исключили из текста главы 22 НК РФ упоминание о нефти и стабильном газовом конденсате, как предмете акцизов. Указанные виды полезных ископаемых с 01.01.2002 будут облагаться именно налогом на добычу полезных ископаемых, а не акцизами, несмотря на то, что сравнение этих налогов между собой с позиции из взаимозаменяемости не вполне корректно. Более того, с позиции формирования доходов бюджета упразднение акцизов на нефть и стабильный газовый конденсат и введение прямого налога на добычу полезных ископаемых заведомо менее эффективно.

Следует отметить, что отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы до 01.01.2002 входили в структуру платежей за пользование недрами, равно как и акцизы (статья 39 Закона "О недрах" в редакции, действовавшей до вступления в силу пункта 5 статьи 8 Закона от 08.08.2001). Однако, пунктом 5 статьи 8 Закона оба указанных платежа были исключены из состава платежей за пользование недрами, что вполне объяснимо, т. к. указанные платежи перестали существовать в системе налогов России. Однако, налог на добычу полезных ископаемых также не был включен в указанный перечень, который законодатель, по всей видимости, решил ограничить лишь гражданско-правовыми платежами и сборами. Нельзя, тем не менее, не отметить коллизию статьи 346 НК РФ и статьи 13 Федерального закона от 30.12.95 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции", согласно которой инвестор должен уплачивать лишь налог на прибыль, платежи за недропользование, единый социальный налог (взнос) и акцизы. Согласно же статье 346 НК РФ указанный перечень должен быть дополнен и налогом на добычу полезных ископаемых. Разумеется, с учетом общих правил действия закона во времени, а также с учетом того, что Кодекс является актом высшей юридической силы (статья 1 НК РФ) следует признать, что статья 13 Закона "О соглашениях о разделе продукции" противоречит Кодексу (статья 6 НК РФ).

________________

* Разумеется, применительно к акцизам речь идет только о таких видах минерального сырья, облагавшегося данным налогом, как нефть и стабильный газовый конденсат.

1. Правовой статус налога на добычу полезных ископаемых

Все платежи, взимание которых так или иначе связано с взаимодействием человека и природы, независимо от их "налогового" статуса, можно подразделить на экологические и природоресурсные платежи. Если объектом экологических платежей является вредное воздействие человека на природу (например, экологический налог - статья 13 НК РФ), то объектом природоресурсных платежей, являются отношения по использованию различного рода природных ресурсов (земли, лесов, вод, недр и проч.), а также результат такого использования. В контексте приведенного деления налог на добычу полезных ископаемых, безусловно, следует отнести к группе платежей за природопользование, поскольку объектом данного налога является добыча полезных ископаемых (статья 336 НК РФ), которая является одним из видов пользования недрами (статья 6 Закона РФ "О недрах" от 21.02.1992 N 2395-1 (в редакции Федерального закона от 03.03.1995 N 27-ФЗ) - далее Закон "О недрах"). При разграничении указанных выше видов платежей следует отметить, что поскольку экологические платежи не носят характера гражданско-правовой ответственности, то им не свойственна компенсационная природа, заключающаяся в том, что за счет уменьшения имущественной сферы одного субъекта восстанавливается нарушенная имущественная сфера другого субъекта. Имущественная компенсация вреда, причиненного природной среде, достигается иным путем, а именно - взысканием убытков с причинителя вреда (статья 77 Федерального закона от 10 января 2002 года N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды").

________________

* Что касается статуса экологических платежей, то в литературе также отсутствует единство позиций по данному вопросу. Все имеющиеся точки зрения сводятся к следующим ипостасям экологических платежей: форма ответственности, гражданско-правовой платеж, налоговый сбор, налог. На наш взгляд более верной является последняя точка зрения. Данный вывод связан со следующим. Признание экологических платежей (платы за негативное воздействие на окружающую среду - статья 16 Федерального закона от 10 января 2002 года N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды") формой ответственности не согласуется с принципом "non bis in idem", поскольку согласно пункту 4 статьи 16 Федерального закона от 10 января 2002 года N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды": "Внесение платы, определенной пунктом 1 настоящей статьи, не освобождает субъектов хозяйственной и иной деятельности от выполнения мероприятий по охране окружающей среды и возмещения вреда окружающей среде". Аналогичная ответственность в виде штрафов содержится и в главе 8 КоАП РФ, вступающего в силу с 01 июля 2002 года. Статус гражданско-правового платежа отсутствует по причине того, что отношения, связанные со взиманием экологических платежей, носят публично-правовой характер (государство в них участвует как суверен, за нарушение сроков уплаты данного вида платежей наступает налоговая ответственность, контроль за взиманием данной группы платежей осуществляют налоговые органы). Признаки налогового сбора, установленные статьей 8 НК РФ также отсутствуют, поскольку нет авансового характера уплаты данной группы платежей, на необходимость которого указывает Н. А. Шевелева: Кустова М. В., Ногина О. А., Шевелева Н. А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / под ред. Н. А. Шевелевой. М., 2001. С. 57. Следовательно, плата за негативное воздействие на окружающую среду является налогом. Параллельно заметим, что решением Вреховного Суда РФ от 28.03.2002 N ГКПИ 2002-178 сделанный вывод о налогом статусе платы за негативное воздействие на окружающую среду признан правильным, вследствие чего постановление Правительства РФ N 632 от 28 августа 1992 года, на основании которого она и взималась, признано незаконным, поскольку установление налога постановлением Правительства РФ не соответствует пункту 6 статьи 3 и статье 17 НК РФ. Иное их название - платежи за природопользование. Отметим, что природоресурсные платежи ранее однозначно определялись в качестве составляющего элемента экономического механизма охраны окружающей среды (раздел III Закона РСФСР от 19 декабря 1991 г. N 2060-I "Об охране окружающей природной среды" (с изменениями), утратившего силу с 12 января 2002 года), что затрудняло выявление отличий данной группы платежей от группы экологических платежей. На неоднозначность подобного статуса платежей за природопользование указывалось в литературе по экологическому праву: см. Петрова Т. В. Правовые проблемы экономического механизма охраны окружающей среды. М., 2000. С. 87 - 89. Однако, новый Закон "Об охране окружающей среды", формально убрав из текста главы IV Закона, посвященной экономическому регулированию отношений в области охраны окружающей среды, платежи за природопользование, в составе основных принципов охраны окружающей среды называет и платность природопользования и возмещение вреда окружающей среде (статья 3 Закона "Об охране окружающей среды"). При этом, указанный Закон определил использование природных ресурсов как "эксплуатацию природных ресурсов, вовлечение их в хозяйственный оборот, в том числе все виды воздействия на них в процессе хозяйственной и иной деятельности" (статья 1 Закона "Об охране окружающей среды"). Тем самым был устранен наиболее весомый довод противников включения платы за негативное воздействие на окружающую среду в состав платежей за природопользование, а именно: что такое негативное воздействие вряд ли можно рассматривать в качестве использования природных ресурсов. На сегодняшний день такой спор становится беспредметным. Как результат, и на сегодня статус платежей за природопользование вновь оставлен несколько размытым. Гражданское право. Учебник. Том 1 / под ред. А.П.Сергеева, Ю.К.Толстого. М., 2000. С. 538.

Группа платежей за природопользование имеет весьма неопределенный правовой статус, поскольку не дает четких основания для отнесения указанных платежей к налогам, сборам или гражданско-правовым платежам. Так, Н.А.Шевелева, анализируя понятие налога по российскому законодательству, справедливо указывает, что платежи за природопользование предполагают ответную услугу государства в виде разрешения использовать природные ресурсы для извлечения дохода. И. А. Дроздов, напротив, безапелляционно относит платежи за природопользование к категории гражданско-правовых платежей.

________________

* Шевелева Н. А. Понятие налога в Российском законодательстве // Правоведение.1994. N 5-6.С. 106. Отметим, кстати, что Н. А. Шевелева в своей работе уклонилась от правовой квалификации платежей за природопользование. Дроздов И. А. Договоры на передачу в пользование природных ресурсов. Учебно-практическое пособие. М., 2001. С. 25 - 27. Следует отметить весьма поверхностный подход указанной работы к специфике природоресурсных платежей.     

Однако, как представляется, применительно к налогу на добычу полезных ископаемых значимость указанной проблематики существенно снижается, поскольку указанный налог ориентирован на обложение стоимости добытых полезных ископаемых (статьи 336, 337 и 338 НК РФ) и не является условием предоставления государством права пользования недрами. С учетом изложенного представляется очевидным, что налог на добычу полезных ископаемых является именно налоговым платежом, поскольку отвечает законодательно установленным признакам налога (статья 8 НК РФ), в частности: индивидуальная безвозмездность, обязательный (принудительный) характер, поступление в бюджет, односторонний характер. Еще более очевидным налоговый характер налога на добычу полезных ископаемых становится, если руководствоваться критерием для разграничения налогов и сборов, предложенных Н. А. Шевелевой, по мнению которой существенным признаком сбора (в отличие от налога - автор) является то, что сбор всегда уплачивается до предоставления услуги. Налог на добычу полезных ископаемых уплачивается по итогам налогового периода (статья 344 НК РФ) путем внесения авансовых платежей. Однако, применительно к налогу, авансовые платежи являются лишь способом уплаты налога, обеспечивающим поступление сумм налогов в бюджет равномерно в течение налогового периода. При этом, сама по себе сумма авансового платежа налогом не является, на что неоднократно обращалось внимание в литературе, тогда как авансовый характер сбора является одним из признаков сбора как такового. Таким образом, установленный законодательством о налогах и сборах авансовый способ уплаты налога не должен вводить в заблуждение налогоплательщиков относительно правового статуса обязательного платежа.

________________

* Кустова М. В., Ногина О. А., Шевелева Н. А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Под ред. Н. А. Шевелевой. М., 2001. С. 57.

Следует, правда, отметить необоснованность тех упреков, которые Н. А. Шевелева адресует законодателю, установившего - по ее мнению - в качестве отличительного признака сбора только наличие или отсутствие встречного предоставления (индивидуальной возмездности). Обратившись к легальному определению сбора мы увидим, что под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (пункт 2 статьи 8 НК РФ). Таким образом, пусть недостаточно четко, законодатель установил в качестве признака сбора и авансовый характер его уплаты, который отмечается Н. А. Шевелевой. Пункт 6 Обзора практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушение налогового законодательства (приложение к письму Президиума ВАС РФ от 31.05.1994 года N С1-7/ОП-370). См. Налоги и налоговое право / под ред. А. В. Брызгалина.М.,1998.С. 328 - 329.; Кузнецова Н. Г. Налоговый кодекс. Сроки и последствия их несоблюдения. СПб., 2001. С. 14 - 18. Что касается отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, то назвать их налогом было невозможно, поскольку зачислялись они не в бюджет, а на специальный внебюджетный счет Комитета РФ по геологии и использованию недр в Главном управлении Федерального казначейства Министерства финансов РФ и использовались целевым образом (пункты 3, 6 - 8 Положения "О государственном внебюджетном фонде воспроизводства минерально-сырьевой базы РФ", утвержденного постановлением Верховного Совета РФ от 25.02.1993 N 4546-1 (с изменениями на 14 мая 1993 года). Данные отчисления представляли собой налоговый сбор.     

Следующим этапом при определении правового характера налога на добычу полезных ископаемых является отнесение его к группе прямых или косвенных налогов. Косвенные налоги взимаются в процессе расходования материальных благ (в процессе потребления), тогда как прямые налоги - в процессе приобретения и накопления материальных благ. Источник уплаты прямых налогов формируется у налогоплательщика, тогда как источник уплаты косвенных налогов поступает налогоплательщику в составе иных платежей (как правило, цены). Анализ всех признаков прямых налогов позволяет сделать вывод, что именно к данной группе налог на добычу полезных ископаемых и относится. Во-первых, предметом налога на добычу полезных ископаемых является имущество - полезные ископаемые, а не денежные средства. Во-вторых, связь с исполнением по сделке (реализацией), которое, как правило, выступает объектом косвенных налогов, отсутствует, однако в наличии прямая связь с предметом налогообложения. В-третьих, взимается данный налог непосредственно в виде денежного платежа в бюджет (отсутствует завуалированный характер налогового изъятия). В-четвертых, источник уплаты налога формируется у налогоплательщика. В-пятых, бремя уплаты налога не перелагается на третьих лиц.

________________

* Более подробно о признаках прямых и косвенных налогов см.: Ильюшихин И. Н. Правовое регулирование налогообложения рекламы // Приложение к журналу "Хозяйство и право".2001. Сентябрь. С. 36.     

В свою очередь, относясь к группе прямых налогов, налог на добычу полезных ископаемых является налогом личным, поскольку взимается он исходя из стоимости добытых полезных ископаемых в течение налогового периода (статьи 338 и 343 НК РФ).

________________

* Как указывает С. Г. Пепеляев, прямые налоги в свою очередь делятся на личные и реальные. Личные налоги уплачиваются с действительно полученного налогоплательщиком дохода прибыли, тогда как реальными налогами облагается не действительный, а предполагаемый средний доход налогоплательщика, получаемый в данных экономических условиях от того или иного предмета налогообложения. См.: Налоговое право. Учебное пособие / под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2000. С. 41 - 45.

В завершении характеристики правового статуса налога на добычу полезных ископаемых следует указать, что данный налог относится к числу налогов неокладных, т. е. налогов, которые самостоятельно рассчитываются налогоплательщиком, что прямо следует из статьи 52, пункта 1 статьи 338 и статьи 343 НК РФ.

2. Налогоплательщики

Согласно статье 334 НК РФ: "Налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации". К числу организаций пункт 2 статьи 11 НК РФ относит юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации. К числу индивидуальных предпринимателей относятся в соответствии с Налоговым кодексом физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы

Следует отметить, что статья 11 НК РФ прямо устанавливает, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них настоящим Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями. Неоднократно в литературе высказывалась точка зрения, что на основании данной нормы лицо, которое не зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя, но осуществляет предпринимательскую деятельность, названную законодательством о налогах и сборах в качестве объекта налогообложения, должно уплачивать соответствующий налог. Представляется, что подобный подход не соответствует буквальному толкованию приведенной выше нормы. Дело в том, что пункт 2 статьи 11 НК РФ применительно к физическим лицам, не являющимся предпринимателям, но осуществляющим предпринимательскую деятельность, установил лишь отсутствие права при исполнении обязанностей, возложенных на них настоящим Кодексом, ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями. Согласно пункту 1 статьи 23 НК РФ обязанность по уплате законно установленных налогов и сборов установлена именно применительно к налогоплательщикам, равно как и ряд иных обязанностей. Между тем, статус налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых является производным от статуса индивидуального предпринимателя, но не наоборот (статья 334 НК РФ). Таким образом, если статус индивидуального предпринимателя у физического лица отсутствует, то нет оснований говорить, что указанное лицо является налогоплательщиком, а, следовательно, и обязанности по уплате налога у такого лица не будет.

Отметим, правда, что применительно к налогу на добычу полезных ископаемых значимость сделанного вывода существенно снижается, поскольку в качестве второго признака, позволяющего отнести лицо к налогоплательщикам данного налога, статья 334 НК РФ называет признание таких лиц пользователями недр в соответствии с законодательством РФ о недрах. А согласно статье 9 Закона "О недрах": "Пользователями недр могут быть субъекты предпринимательской деятельности, в том числе участники простого товарищества, иностранные граждане, юридические лица, если федеральными законами не установлены ограничения предоставления права пользования недрами". На основании исследования данной нормы в литературе указывается на то, что пользователями недр по действующему законодательству являются юридические лица и индивидуальные предприниматели.

________________

* Дроздов И. А. Указ. Соч. С. 90.

Согласно статье 11 Закона "О недрах": "Предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, включающей установленной формы бланк с Государственным гербом Российской Федерации, а также текстовые, графические и иные приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами". При этом данные о пользователе недр является неотъемлемой частью самой лицензии (статья 12 Закона "О недрах"). Таким образом, с формальной точки зрения, пользователем недр (а, следовательно, и налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых) является лицо, указанное в лицензии на пользование недрами.

Отметим, что в отношении добычи общераспространенных полезных ископаемых Закона "О недрах" предусматривает специальные правила предоставления недр в пользование. Согласно статье 18 указанного Закона: "Порядок предоставления недр для разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых, порядок пользования недрами юридическими лицами и гражданами в границах предоставленных им земельных участков с целью добычи общераспространенных полезных ископаемых, а также в целях, не связанных с добычей полезных ископаемых, устанавливаются законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации. Недра для добычи общераспространенных полезных ископаемых с целью производства строительных материалов могут не предоставляться при условии возможности использования отходов горнодобывающего и иных производств, являющихся альтернативными источниками сырья".

Следует отметить, что в соответствии со статьей 9 Закона "О недрах": "Права и обязанности пользователя недр возникают с момента государственной регистрации лицензии на пользование участками недр, при предоставлении права пользования недрами на условиях соглашения о разделе продукции с момента вступления такого соглашения в силу". Именно совокупность прав и обязанностей пользователей недр и образует их правовой статус. Следовательно, поскольку речь в статье 334 НК РФ идет о том, что налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются лица, выступающие в качестве пользователей недр в соответствии с законодательством РФ, то лиц, которые не получили лицензии на пользование недрами, и, следовательно, статуса пользователя недр, нет оснований признавать налогоплательщиками. Безусловно, это не соответствует принципу справедливости налогообложения, который, несмотря на изъятие его из текста статьи 3 НК РФ, содержится в практике Конституционного Суда РФ. Так, судебной практике известны случаи, когда пользование недрами оформлялось спустя довольно длительный промежуток времени после начала фактического пользования недрами. И если до принятия Закона от 08.08.2001 в тексте статьи 41 Закона "О недрах" содержалось указание о том, что платежи за добычу полезных ископаемых взимаются в формах разового, а также последующих регулярных платежей после начала добычи, на основании которого в указанном выше постановлении Федеральный арбитражный суд сделал вывод, что платежи за пользование недрами взимаются именно с начала добычи полезных ископаемых, а не после государственной регистрации лицензии на пользование недрами, то с момента вступления в силу Закона подобное упоминание из текста Закона "О недрах" исчезло. Причем, аналогичное условие не было включено в текст главы 26 НК РФ, несмотря на его очевидную разумность. Отметим, правда, что и ранее применение указанного выше положения статьи 41 Закона "О недрах" к отчислениям на воспроизводство минерально-сырьевой базы строго формально было невозможно, т.к. относилось, как следует из названия статьи 41, к платежам за пользование недрами, которые в силу статьи 39 Закона "О недрах" являлись самостоятельным видом платежей, производимых при пользовании недрами, отличным от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы. А налоговое законодательство не допускает применение норм по аналогии.