Ю.М.Лермонтов
советник налоговой службы II ранга  

Счета-фактуры - заполняем правильно!
Практические рекомендации налогоплательщику. Часть 1    

Счет-фактура является основным документом, на основании которого налогоплательщик принимает к вычету суммы "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам).
     
     Действующее законодательство содержит ограниченное количество нормативно-правовых актов, регламентирующих порядок оформления счетов-фактур в различных ситуациях. Так общие требования к порядку выставления и оформлению счетов-фактур установлены статьями 168 и 169 НК РФ, а также Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). В тоже время значительная часть положений, регулирующих вопросы заполнения и обращения счетов-фактур содержатся в письменных разъяснениях Минфина России и налоговых органов.
     
     Кроме того, налогоплательщикам есть смысл изучить арбитражную практику по спорным вопросам заполнения и обращения счетов-фактур.
     
     В настоящем пособии изложены требования к заполнению и обращению счетов-фактур, закрепленные в нормативно-правовых актах, разъяснениях Минфина России и налоговых органов. Кроме этого, в пособии приведена обширная арбитражная практика по наиболее спорным вопросам.
     
     Пособие подготовлено с использованием нормативно-правовых актов из Информационно-правовой системы "Кодекс" по состоянию на 14.07.2005 года.
     
     Автор надеется, что предлагаемые практические рекомендации будут полезны руководителям предприятий, бухгалтерам, аудиторам, налоговым консультантам, сотрудникам налоговых органов.  

1.Общие положения

2.Требования к оформлению и регистрации счетов-фактур

2.1. Требования к оформлению счета-фактуры

2.2. Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур

2.3. Книга покупок

2.4. Книга продаж

2.5. Если регистры учета счетов фактур не ведутся?

3.Особенности оформления счетов фактур по отдельным операциям или отдельными категориями налогоплательщиков

3.1. Особенности оформления счетов-фактур при исполнении обязанностей налогового агента

3.2.Особенности оформления счетов-фактур при строительстве хозяйственным способом

3.3. Особенности оформления счетов-фактур при установлении цены в условных единицах

3.4. Особенности оформления счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) за наличный расчет

3.5. Особенности оформления счетов-фактур при исполнении функций заказчика-застройщика

3.6. Особенности оформления счетов-фактур при реализации (приобретении) товаров (работ, услуг) обособленными подразделениями

3.7.Особенности оформления счетов фактур при посреднических операциях

4.Достоверность сведений, указанных в счете-фактуре

5.Внесение исправлений в счета-фактуры

_______________________________________________

Внимание! Ознакомиться со второй частью практических рекомендаций можно, перейдя по ссылкам оглавления - примечание "КОДЕКС".

1. Общие положения

    Что такое счет-фактура?

Счет-фактура -документ, на основании которого налогоплательщик принимает к вычету суммы "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам).

Требования к порядку выставления и оформлению счетов-фактур установлены статьями 168 и 169 НК РФ, а также Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила ведения книг покупок и книг продаж).

     Пятидневный срок выставления счета фактуры

Счет-фактуру выписывает поставщик товаров (работ, услуг). Сделать это он должен не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Такое положение закреплено в пункте 3 ст.168 НК РФ.

     Внимание!

Налоговые органы зачастую отказывают покупателям (заказчикам) в налоговом вычете только на том основании, что счет-фактура продавцом выставлен с нарушением сроков, установленных пунктом 3 статьи 168 НК РФ. Однако, при обращении налогоплательщика в таких случаях в арбитражный суд, последний принимает позицию налогоплательщиков.

Подобные выводы подтверждаются и арбитражной практикой (см. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 05.12.2001 года по делу N Ф03-А73/01-2/2542, ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.12.2002 года по делу N А33-10903/02-Сза-Ф02-3595/02-С1, ФАС Московского округа от 17.06.2003 года по делу N КА-А40/3836-03).

     Что будет если налогоплательщик предъявит к вычету сумму НДС с опозданием, например июль вместо июня?

Ответ на этот вопрос содержится в письме Минфина России от 23.06.2004 года N 03-03-11/107 дал ответ на этот вопрос: "счета-фактуры, которые поступили с опозданием, вычет налога на добавленную стоимость производится в том налоговом периоде, в котором фактически получены данные счета-фактуры".

    Выводы

Таким образом, налоговый орган не может отказать в вычете сумм НДС покупателю если продавец выставил счет-фактуру с нарушением срока, установленного пунктом 3 статьи 168 НК РФ, при этом вычет налога на добавленную стоимость производится в том налоговом периоде, в котором фактически получен такой счет - фактуры.

    Ситуация

Почти любая организация сталкивается с необходимостью аренды помещений, используемых для хозяйственной деятельности. Обратите внимание на разъяснение Минфина России (письмо от 08.02.2005 года N  03-04-11/21) в котором разъясняется, что сроки выставления счетов-фактур при реализации услуг, в том числе услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества, непосредственно связаны с датой оказания данных услуг. Выставление счетов-фактур при реализации услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества возможно не ранее окончания налогового периода, в котором фактически оказаны вышеназванные услуги.

     Пример

1-го октября 2005 года ООО "Ромашка" заключило договор аренды с ОАО "Ландыш", по которому арендует у последнего складские помещения. Срок договора - 6 месяцев. Арендная плата должна перечисляется ежемесячно, сумма платежа - 11800 рублей, в том числе НДС - 1800 рублей. Таким образом, ОАО "Ландыш" может выставить счет-фактуру на сумму арендной платы за октябрь 2005 года не ранее 1 ноября 2005 года. Бухгалтер ООО "Ромашка" должен при этом сделать следующие проводки:

Д 44 К 60

10000 рублей (11800-1800) - начислена сумма арендной платы;

Д 19 К 60

1800 рублей - отражен НДС;

Д 60 К 51

11800 рублей - с расчетного счета перечислена арендная плата;

Д 68 К 19

1800 - сумма НДС принята к вычету.

    В каких случаях Вы должны составлять счета-фактуры?

Прежде всего, Вы, конечно же, должны быть плательщиком НДС. Если Вы не плательщик НДС, то на Вас не распространяются нормы главы 21 НК РФ.

Если поставщик не плательщик НДС (например, применяет упрощенную систему налогообложения), то при отгрузке товаров (работ, услуг) он счет-фактуру покупателю не выписывает.

    Внимание!

Если все-таки поставщик, не являющийся плательщиком НДС, выставит счет-фактуру с выделенной суммой НДС, то всю сумму налога и соответствующую сумму пеней придется заплатить в бюджет. Такое требование содержится в пункте 5 статья 173 НК РФ. При этом не имеет значения по какой причине (умышленно или ошибочно) выставлены соответствующие счета-фактуры.

Спорить с налоговиками в таком случае бесполезно. Однако, Вам необходимо обратить внимание, что сумма НДС подлежит без взыскания штрафных санкций.

    Суть дела

В ходе проведения проверки организации  - плательщика единого налога на вмененный доход, установлен факт выставления им счетов-фактур с указанием НДС. Налоговый орган принял решение о взыскании суммы НДС, а также о привлечении к налоговой ответственности.

     Позиция суда

Решением Арбитражного суда первой инстанции в удовлетворении  требований  налогоплательщика отказано со ссылкой на их необоснованность, поскольку организация, являясь плательщиком единого налога на вмененный доход (ЕНВД) от деятельности по реализации товаров в розницу, не имело право выставлять покупателям счета-фактуры с указанием в них НДС,  то налоговым органом правомерно принято решение о взыскании с налогоплательщика собранного с покупателей НДС,  соответствующих пени и штрафов.

Постановлением апелляционной инстанции решение первой инстанции изменено, оспариваемое решение инспекции по налогам и сборам признано недействительным в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 и по пункту 1 статьи 119 НК РФ в виде взыскания штрафов. Судебный акт мотивирован ссылкой на то, что, поскольку организация  не являлась плательщиком НДС по реализации товаров в розницу, то у налогового органа отсутствовали правовые основания для привлечения последнего к налоговой ответственности.

Суд кассационной инстанции оставил решение суда апелляционной инстанции в силе и сделал следующие выводы.

Так как организация является плательщиком ЕНВД по реализации товаров в розницу, то как плательщик данного налога освобождено от уплаты НДС. Однако организация выставляло счета-фактуры покупателям с указанием НДС, в результате чего обществом получен НДС, который в соответствии со статьей 13 НК РФ является федеральным налогом и подлежит уплате в бюджет, даже если налогоплательщик не является плательщиком данного налога.

Следовательно,  налоговый орган обоснованно предложил налогоплательщику  перечислить в бюджет полученный от покупателей НДС с начислением в соответствии со статьей 75 НК РФ пени, которая является компенсационной мерой за несвоевременное перечисление НДС в бюджет.

(Постановление Федерального Арбитражного суда Дальневосточного округа от 07.07.2003 по делу N  Ф03-А73/03-2/1145).

     Пример
     
     Суть дела:

Налоговым органам проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика, в ходе которой установлены нарушения при исчислении и уплате НДС в бюджет, в том числе необоснованное предъявление НДС покупателям при реализации товаров в розницу в связи с тем, что по данному виду деятельности акционерное общество не является плательщиком НДС, так как уплачивает единый налог.

По результатам рассмотрения акта проверки и возражений по нему инспекцией по налогам и сборам принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

     Позиция суда:

Учитывая, что налогоплательщик является плательщиком единого налога от деятельности по реализации товаров в розницу и как плательщик данного налога освобождено от уплаты НДС. Однако он выставлял в проверяемый период счета-фактуры покупателям с указанием НДС, в результате чего обществом получен НДС, который в соответствии со статьей 13 НК РФ является федеральным налогом и подлежит уплате в бюджет, даже если налогоплательщик не является плательщиком данного налога.

Следовательно, налоговый орган обоснованно предложил налогоплательщику перечислить в бюджет полученный от покупателей НДС с начислением в соответствии со статьей 75 НК РФ пени, которая является компенсационной мерой за несвоевременное перечисление НДС в бюджет.

В то же время, поскольку налогоплательщик не являлся плательщиком НДС по реализации товаров в розницу, то у налогового органа отсутствовали правовые основания для привлечения последнего к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

(Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.07.2003 года N Ф03-73/03-2/1145).

К аналогичным выводам пришел также ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21.05.2002 года N А05-12547/01-692/18).

     Внимание!

Покупатель, который получил счет-фактуру с выделенным НДС от поставщика, не являющегося плательщиком НДС, может столкнуться с проблемой применения вычета по этому счету-фактуре.

С одной стороны, если счет-фактура оформлен в соответствии с требованиями законодательства, покупатель имеет все основания на вычет "входного" НДС. Однако как показывает практика налоговых проверок, налоговые органы зачастую отказывают налогоплательщикам в праве на вычет по тем счетам-фактурам, которые выставлены неплательщиками НДС.

     В каких случаях Вы должны выставлять счет-фактуру?
     

Итак, плательщики НДС должны выставлять счета-фактуры в следующих случаях:

1. При реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. В этом случае счет-фактура составляется в двух экземплярах (один для покупателя, второй для Вас). Сумма НДС в нем выделяется отдельной строкой.

2. При реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС в соответствии со статьей 149 НК РФ. Счета-фактуры в этом случае выписываются в двух экземплярах (один покупателю, второй - Вам) без выделения НДС. На счете-фактуре делается соответствующая надпись или штамп "Без налога (НДС)" (пункт 5 статьи 168 НК РФ).

3. При безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг). Счет-фактура в этом случае выписывается в двух экземплярах: первый передается покупателю, второй остается у Вас.