Упрощенка, N 11, 2006 год                                        
В.В.Данилин,
юрисконсульт ООО "Сервисная компания Борец"

Как условия договора подряда влияют на единый налог

Предприятия, выполняющие работы на условиях договоров подряда и применяющие УСН, всегда должны помнить о том, что "упрощенка" применительно к подряду имеет свою специфику, которая может негативно сказаться на налогообложении доходов исполнителя и характере налоговых обязательств заказчика. Чтобы избежать проблемных ситуаций, задумываться о налоговых последствиях следует еще на стадии разработки договоров с контрагентами.

Самым важным является цена договора и факторы, влияющие на нее. К примеру, включаются ли в стоимость работ затраты на приобретение материалов? И вообще кому и за чей счет выгоднее приобретать материалы?

Рассмотрим возможные варианты и возникающие налоговые последствия.

Подрядчик приобретает материалы самостоятельно

Итак, представим, что договор подряда между исполнителем, применяющим упрощенную систему налогообложения, и заказчиком, использующим общую систему, заключен. Условия договора таковы:

- стоимость работ по договору является окончательной и изменению не подлежит;

- в нее включаются все расходы подрядчика по выполнению работ, в том числе расходы на приобретение материалов.

    Иначе говоря, работы производятся иждивением подрядчика        

Ситуация. Включите в смету иные расходы     

          
     Порядок ценообразования и возможность менять стоимость работ также должны быть определены условиями договора. Здесь у договора подряда есть свои нюансы. Пунктом 4 статьи 709 ГК РФ предусмотрено, что цена работ (смета) может быть твердой или приблизительной. Если в договоре не сказано, что цена является приблизительной, то по умолчанию она является твердой, то есть не может быть изменена без согласия сторон.

Сочетание двух условий - выполнение работ иждивением исполнителя и четко определенная цена договора - ставит исполнителя в невыгодное положение, так как в этом случае ему нужно быть крайне внимательным при составлении сметы и в определении цены работ. Если подрядчик не учтет какие-либо затраты в смете, то понесет их за собственный счет.

Следовательно, если из условий договора вытекает, что подрядчик самостоятельно приобретает материалы для выполнения работ, то целесообразно устанавливать приблизительную стоимость работ. При этом нужно четко прописать, какие именно затраты исполнителя влияют на увеличение договорной цены. Также советуем добавить фразу, благодаря которой можно будет учесть те затраты, которые подрядчик в смете не предусмотрел: "а также иные расходы, возникающие у подрядчика в связи с выполнением работ". Еще раз отметим: если этого положения в договоре не будет, расходы, не предусмотренные в смете, исполнитель понесет за свой счет

Прежде чем перейти к описанию особенностей налогообложения по данной сделке для исполнителя, вспомним о положениях Гражданского кодекса. Так, в пункте 1 статьи 704 ГК РФ сказано: если в договоре подряда не оговорено, за чей счет приобретаются материалы для выполнения работ, то по умолчанию считается - за счет подрядчика. Это очень важный момент. Потому как если в смету, согласованную сторонами и формирующую цену работ подрядчика, не включены затраты на материалы, возникнут проблемы. Например, заказчик может отказаться компенсировать подрядчику расходы на закупку материалов со ссылкой на пункт 1 статьи 704 ГК РФ (тем более если цена работ в соответствии с условиями договора изменению не подлежит).

Теперь обратимся к налогообложению доходов подрядчика, применяющего УСН. Конечно, принципиальное значение имеет объект налогообложения, выбранный исполнителем работ: доходы или доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В первом случае все довольно просто: денежные средства, перечисляемые заказчиком, расцениваются как доход исполнителя и облагаются по ставке 6%, а затраты по выполнению работ на расчет налоговой базы по единому налогу при упрощенной системе налогообложения не влияют. Датой получения дохода признается день поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу подрядчика (п.1 ст.346.17 НК РФ).

Здесь нужно учесть следующее. Выполнение работы иждивением подрядчика означает, что он вынужден включить в стоимость своих работ не только планируемую прибыль, но и расходы на их выполнение, в том числе затраты на закупку материалов. Из этой суммы и складывается договорная цена, то есть размер денежных перечислений со стороны заказчика. Соответственно вся стоимость работ (цена договора), а не только маржа исполнителя будет облагаться единым налогом при УСН.

     Под маржой здесь и далее понимается валовый доход исполнителя, то есть разница между стоимостью работ (ценой договора) и себестоимостью потраченных материалов

По иному обстоят дела у налогоплательщиков, выбравших объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Согласно подпункту 5 пункта 1 и пункту 2 статьи 346.16 НК РФ, а также подпункту 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу по единому налогу на сумму произведенных материальных расходов. Порядок признания подобных затрат прописан в подпункте 1 пункта 2 статьи 346.17 и пункте 5 статьи 254 НК РФ. Он таков: приобретенные в собственность материалы списываются в расходы по мере их использования в процессе работ и при наличии оплаты. Материалы, не списанные в производство или не оплаченные подрядчиком, нельзя учесть в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу при УСН.

Пример 1

     ООО "Смальта", применяющее УСН (с объектом налогообложения доходы за вычетом расходов), - исполнитель по договору строительного подряда. Цена работ по договору была установлена в твердой сумме и составляла 8 млн. руб. (без НДС). Эта сумма покрывала расходы подрядчика на закупку материалов.
     
     Для строительства общество приобрело кирпичи за 4 720 000 руб. (в том числе НДС 720 000 руб.) и листовое железо за 2 360 000 руб. (в том числе НДС 360 000 руб.). К моменту сдачи работ кирпичи оплачены полностью, а железо - только в сумме 1 180 000 руб.
     
     В процессе выполнения работ подрядчик использовал кирпичи на общую сумму 3 млн. руб. (без учета НДС) и весь объем листового железа. После того как работы были выполнены и приняты, заказчик, как и обещал, перечислил подрядчику 8 млн. руб.
     
     Определим, чему равен единый налог, который уплатит ООО "Смальта" с данной сделки.