Расходы, связанные с получением займов и кредитов, в налоговом учете отражаются либо в составе прочих расходов, либо в составе внереализационных расходов. Приведем примеры отражения в налоговом учете данных расходов.
Расходы | Порядок отражения в налоговом учете | Основание: НК РФ |
Проценты по долговым обязательствам | Внереализационные расходы | |
Оплата услуг банков | Прочие расходы | |
Плата за открытие и обслуживание кредитной линии в твердой сумме | Прочие расходы | |
Плата за открытие и обслуживание кредитной линии в % от суммы | Внереализационные расходы | |
Плата за открытие ссудного счета | Прочие расходы | |
Комиссия за проведение операций по ссудному счету, если она установлена в процентах от суммы непогашенного кредита | Внереализационные расходы | |
Ежемесячные платежи за пользование овердрафтом | Прочие расходы | |
Консультационные услуги | Прочие расходы | |
Посреднические услуги | Прочие расходы | |
Услуги по выдаче банковской гарантии | Прочие расходы | |
Оплата за выдачу поручительства банками | Прочие расходы | |
Оплата за выдачу поручительства (прочие организации) | Прочие расходы | |
Расходы, связанные с залогом имущества: оценка имущества; страхование заложенного имущества; расходы по хранению и содержанию заложенного имущества | Прочие расходы | Ст.264, подп. 31 п.1; ст.263; |
Условно разобьем расходы на три группы:
плата за обслуживание счетов и расчетов в банке:
- комиссия за проведение операций по ссудному счету, если она установлена в процентах от суммы непогашенного кредита,
- обслуживание кредитной линии в твердой сумме,
- обслуживание кредитной линии в % от суммы;
плата за привлечение заемных средств:
- открытие кредитной линии в твердой сумме,
- открытие кредитной линии в % от суммы,
- открытие ссудного счета,
- консультационные услуги,
- посреднические услуги,
- услуги по выдаче банковской гарантии,
- выдача поручительства банками,
- выдача поручительства (прочие организации),
- расходы, связанные с залогом имущества, если обеспечение заемного обязательства осуществлено залогом, такие как оценка имущества, страхование заложенного имущества, расходы по хранению и содержанию заложенного имущества;
плата за пользование заемными средствами:
- проценты по долговым обязательствам,
- ежемесячные платежи за пользование овердрафтом.
Проанализируем возможность признания данных расходов для целей исчисления налога на прибыль.
Общие условия признания расходов в налоговом учете перечислены в ст.252 НК РФ: расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены в соответствии с действующим законодательством.
Экономическим обоснованием расходов, связанных с привлечением заемных средств, является в первую очередь подтверждение факта использования заемных средств для деятельности, направленной на получение дохода.
Так, например, в письме Минфина России от 22.03.2005 N 03-03-01-04/1/130 отмечено, что согласно п.1 ст.252 НК РФ полученные кредиты или займы, по которым уплачиваются проценты, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, должны использоваться для деятельности, направленной на получение дохода.
Данную позицию чиновников подтверждает арбитражная практика. При этом в решении суда отмечается, что по смыслу ст.252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода: см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 30.01.2006 N А82-9347/2004-37; Восточно-Сибирского округа от 06.10.2004 N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1; Северо-Западного округа от 02.08.2004 N А56-1475/04, от 18.06.2004 N А56-32759/03; Западно-Сибирского округа от 19.12.2005 N Ф04-9084/2005(18149-А27-37), Ф04-9084/2005(17975-А27-37), от 25.05.2005 N Ф04-2958/2005(11284-А46-15).
Фактическое использование кредита на цели, направленные на получение дохода, является приоритетным. Так, если цель выдачи кредита не совпадает с фактическим расходованием заемных средств, то для признания расходов для целей исчисления налога на прибыль значение имеет фактическая цель расходования денежных средств, а не цель выдачи кредита. Данная позиция отражена, например, в письме Минфина России от 18.08.2006 N 03-03-04/1/633, в котором указано, что в целях налогообложения прибыли расходом признаются проценты по полученным кредитам (займам) независимо от целевого назначения таких заимствований.