В состав внереализационных расходов согласно ст.265 НК РФ включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида независимо от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного), в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, с учетом особенностей, предусмотренных ст.269 НК РФ.
Расходом считается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.
При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст.269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами.
В целях налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (п.1 ст.269 НК РФ).
Затраты по выплате процентов за пользование заемными средствами относятся к нормируемым расходам.
Налогоплательщик вправе выбрать один из двух способов расчета предельной суммы процентов, признаваемых расходом, и указать это в своей учетной политике (п.1 ст.269 НК РФ).
Первый способ: предельная сумма процентов определяется как средний уровень процентов по сопоставимым кредитам.
Второй способ: предельная сумма процентов берется в размере ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - по долговым обязательствам в рублях или равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Первый способ расчета предельной суммы процентов предполагает, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же периоде (месяце или квартале в зависимости от выбранного порядка уплаты авансовых платежей) на сопоставимых условиях.
Исследуем неопределенности способа расчета. Прежде всего - это понятие сопоставимости.
Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, отвечающие одновременно определенным критериям. Они должны быть выданы:
- в одинаковой валюте;
- на те же сроки;
- под аналогичные обеспечения;
- в сопоставимых объемах.
Порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике для целей налогообложения прибыли организации, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота (письмо Минфина России от 17.08.2007 N 03-03-06/2/154).
Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов (физических или юридических лиц), считаются несопоставимыми. Данное положение было разъяснено в письме Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183.
Согласно разъяснениям Минфина России не считаются сопоставимыми кредитные обязательства, выданные в разных формах. В письме Минфина России от 17.08.2007 N 03-03-06/2/154 указывается, что не являются сопоставимыми между собой кредиты, кредитная линия с лимитом выдачи и кредитная линия с лимитом задолженности.
Относительно сопоставимости сроков в письме Минфина России от 07.06.2006 N 03-06-01-04/130 указано: по данному критерию сроки предоставления займа не должны отличаться более чем на 10%.
По сопоставимости объемов заимствования четких разъяснений в настоящее время нет. Некоторые консультанты предлагают пользоваться положениями п.4 ст.40 НК РФ. Тогда сопоставимыми будут считаться кредиты, отличающиеся не более чем на 20%. Однако такая позиция не бесспорна.
Не менее сложен вопрос о сопоставимости обеспечения. Сопоставимость обеспечения возникает в случае полного его отсутствия в договорах или абсолютной аналогичности. В других случаях существует возможность для непризнания обеспечения аналогичным.
Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях (п.1 ст.259 НК РФ).
При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.
Второй способ определения предельной суммы процентов основывается на ставке рефинансирования ЦБР, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Данный способ применяется в следующих случаях (см. письмо Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183):
1) учетной политикой предусмотрен данный порядок определения предельной суммы процентов;
2) в течение квартала организацией получено единственное долговое обязательство;
3) учетной политикой не предусмотрен порядок определения сопоставимости по критериям (за исключением критерия по валюте).