Упрощенка, N 3, 2008 год     
Рубрика: Комментарии                             
Подрубрика: Доходы минус расходы
Л.А.Масленникова,
эксперт журнала "Упрощенка",
кандидат экономических наук

"Входной" НДС

Перечень расходов, которые можно признавать при упрощенной системе налогообложения, не так уж и мал (в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ целых 39 подпунктов). Среди них есть довольно необычный вид затрат: с одной стороны, он признается самостоятельным расходом, а с другой - может учитываться только одновременно с каким-то другим. Речь, как вы догадались, идет о НДС.     

    Л.А. Масленникова,
эксперт журнала "Упрощенка", кандидат экономических наук

Как известно, согласно пунктам 2 и 3 статьи 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие "упрощенку", не являются плательщиками НДС (исключение составляют случаи ввоза товаров на таможенную территорию России, а также операции, осуществляемые в рамках простого товарищества или доверительного управления имуществом). Тем не менее указанные лица постоянно сталкиваются с необходимостью его отражения в налоговом учете (конечно, если объектом налогообложения при УСН выбраны доходы за вычетом расходов) - ведь в цену приобретаемых работ или услуг, в стоимость товаров, материалов или иного имущества, как правило, включен НДС. А вот как его учитывать, зависит от того, что именно куплено.

НДС со стоимости товаров, материалов, работ и услуг

В подпункте 8 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ обозначен расход в виде НДС по приобретенным и оплаченным товарам (работам, услугам), стоимость которых налогоплательщик вправе признать в соответствии со статьями 346.16 и 346.17 НК РФ. Заметим, что в таком виде, как сейчас, формулировка подпункта 8 была не всегда.

История вопроса

До 2006 года норма действовала в старой редакции, которая была предельно лаконична: в расходах при УСН можно учесть НДС по приобретаемым товарам, работам и услугам. Чем же та норма отличалась от ее настоящей редакции?

Во-первых, не уточнялось, какие товары (работы, услуги) имеются в виду: все приобретенные и используемые в производственной деятельности или только те из них, которые указаны в перечне пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Во-вторых, не был определен момент учета "входного" НДС: сразу после уплаты или после уплаты и выполнения каких-либо дополнительных условий.

Конечно, налогоплательщикам выгодно включать в расходы НДС, перечисленный поставщикам, сразу после оплаты. И хорошо, если речь идет в том числе о налоге по тем товарам и материалам, стоимость которых не должна уменьшать налоговую базу. Например, НДС по товарам, приобретенным для представительских целей. При "упрощенке" нельзя признать представительские расходы, так как их нет в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ. Может, учтем хотя бы НДС со стоимости указанных товаров? Такая постановка вопроса налоговые органы не устраивала. В ряде разъяснений (одно из них - в письме УМНС России по г. Москве от 16.06.2004 N 21-09/40251) говорилось, что налогоплательщики вправе списать НДС только по тем товарам, стоимость которых признается расходом. И только после того, как выполнены все условия, установленные для ее учета. Понятно, что такая позиция пришлась организациям и предпринимателям не по душе.

Как ни странно, "упрощенцев" частично поддержал Минфин России. Например, в письме от 04.10.2005 N 03-11-04/2/94 сказано следующее. При УСН используется кассовый метод, предполагающий учет расходов после уплаты, и никаких дополнительных условий для НДС в статье 346.17 НК РФ не содержится. Поэтому списать НДС по тем товарам (материалам, работам, услугам), стоимость которых будет отнесена на расходы, можно сразу, как только рассчитались с поставщиком.

Законодатели решили положить конец спорам и приняли Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ. Согласно ему 1 января 2006 года вступила в силу новая редакция подпункта 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

Порядок учета расходов

Повторим, как норма звучит сейчас. В расходы включается НДС со стоимости приобретенных товаров (материалов, работ, услуг), оплаченных и учитываемых согласно статьям 346.16 и 346.17 НК РФ. То есть, во-первых, налоговую базу уменьшает налог только с такой стоимости, которую "упрощенцы" вправе считать расходом согласно одному из подпунктов пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, а во-вторых, лишь в тот момент, когда она будет учитываться, то есть после оплаты и соблюдения других условий пункта 2 статьи 346.17 НК РФ.

Все это особенно важно, если дело касается товаров, сырья и материалов. Напомним, что для списания стоимости товаров необходима реализация (подп.2 п.2 ст.346.17 НК РФ), для учета стоимости сырья и материалов - отпуск в производство (подп.1 п.2 ст.346.17 НК РФ). Следовательно, НДС со стоимости сырья, материалов и товаров "упрощенцы" вправе отнести на расходы, уже списав в производство сырье и материалы или продав товары. Естественно, оплата остается обязательным условием учета.

Это подтверждает и Минфин России (см., например, письмо от 28.09.2007 N 03-11-04/2/239)

Пример 1

ЗАО "Весторг" применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. Основной вид деятельности - оптовая торговля. 27 февраля 2008 года приобретена партия товаров стоимостью 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). С поставщиком рассчитались 28 февраля, а 4 марта реализовали всю партию, сразу получив от покупателя полную оплату. Отразим расходы в налоговом учете.

28 февраля товары оплачены поставщику, то есть общее условие по списанию стоимости (и соответственно НДС) выполнено. Но этого недостаточно. Для учета товаров нужна реализация, поэтому их стоимость, равную 500 000 руб. (590 000 руб. - 90 000 руб.), и НДС в размере 90 000 руб. можно включить в расходы 4 марта - после того, как продана вся партия.

Когда продано (отпущено в производство) столько товаров (материалов), сколько и приобретено, вопросов нет: в налоговую базу вносится полная сумма НДС, указанная в счете-фактуре поставщика. А как быть, если продано (отпущено в производство) не все? Можно ли учесть часть НДС или нужно дожидаться, пока стоимость всей партии не попадет в расходы? Давайте рассуждать. НДС можно включить в расходы, если поставщику заплатили и совершили действие, позволяющее списать ту стоимость, на которую начислен НДС. Поэтому раз налогоплательщик вправе признать в расходах стоимость частично оплаченных или реализованных (переработанных) товаров (материалов), никто не мешает учесть входящий в эту стоимость НДС.

Пример 2