Годовой отчет-2006. Строительство/

Под редакцией Васильева Ю.А. -

М: Консалтинговая группа "АЮДАР", 2006.

Годовой отчет-2006. Строительство

Принятые сокращения

Закон о бухгалтерском учете - Федеральный закон от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

    План счетов и инструкция по его применению - Приказ МФ РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению".

    ПБУ 2/94 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утв. Приказом МФ РФ от 20.12.94 N 167.

ПБУ 6/01 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом МФ РФ от 13.10.03 N 91н*.

______________________

* Вероятно, ошибка оригинала. Следует читать: "ПБУ 6/01 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 года N 26н". - Примечание изготовителя базы данных.

ПБУ 5/01 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом МФ РФ от 09.06.01 N 44н.

    ПБУ 9/99 - Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99 N 32н.

    ПБУ 10/99 - Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99 N 33н.

    ПБУ 15/01 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утв. Приказом МФ РФ от 02.08.01 N 60н.

    ПБУ 18/02 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом МФ РФ от 19.11.02 N 114н.

    Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций - Письмо МФ РФ от 30.12.93 N 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций".

    Методические указания по учету основных средств - Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом МФ РФ от 13.10.03 N 91н.

    Методические указания N 119н - Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом МФ РФ от 28.12.01 N 119н.

    Классификация N 1 - Постановление Правительства РФ от 01.01.02 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

    Постановление N 914 - Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении правил ведения журналов полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

    Методические рекомендации по налогу на прибыль - Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утв. Приказом МФ РФ от 20.12.02 N БГ-3-02/729. Приказом ФНС РФ от 21.04.05 N САЭ-3-02/173@ данный приказ признан утратившим силу.

    Постановление Госкомстата РФ N 100 - Постановление Госкомстата от 11.11.99 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ".

    Постановление Госкомстата РФ N 71а - Постановление Госкомстата РФ от 30.10.97 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".

    Постановление Госкомстата РФ N 7 - Постановление Госкомстата РФ от 21.01.03 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

    Инструкция N 123 - Постановление Госкомстата РФ от 03.10.96 N 123 "Об утверждении инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству".

    Положение N 213 - Постановление Правительства РФ от 11.04.03 N 213 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы".

    Информационное письмо Президиума ВАС РФ N 51 - Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда".

    Федеральный закон N 119-ФЗ - Федеральный закон от 22.07.05 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах".

    Федеральный закон N 28-ФЗ - Федеральный закон от 28.02.06 N 28-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах"".

Закон о внесудебном взыскании санкций - Федеральный закон от 04.11.05 N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров".

Закон об инвестиционной деятельности - Федеральный закон от 25.02.99 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений".

    Закон N 214-ФЗ - Федеральный закон от 30.12.04 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ".

    Закон N 111-ФЗ - Федеральный закон от 18.07.06 N 111-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ" и о внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ".

    Закон N 122-ФЗ - Федеральный закон от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

    Федеральный закон о лицензировании - Федеральный закон от 08.08.01 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

Положение о лицензировании строительной деятельности - Положение о лицензировании деятельности по строительству зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом, утв. Постановлением Правительства РФ от 21.03.02 N 174.

ГрК РФ - Градостроительный кодекс РФ от 29.12.04 N 190-ФЗ.

Уважаемые коллеги!

На момент выпуска книги "Годовой отчет. Строительство-2006" на регистрации в Министерстве юстиции находятся два приказа финансового ведомства, связанные с изменениями в положения по бухгалтерскому учету и форму отчета о прибылях и убытках. Это вызвано тем, что Минфин России изменил классификацию доходов и расходов в бухгалтерском учете. Если Минюст одобрит документы, учесть изменения следует при подготовке годовой отчетности за 2006 год. В частности, в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" не будет строк 120 "Внереализационные доходы" и 130 "Внереализационные расходы" (также будут изменены некоторые другие названия строк). Соответственно, в ПБУ 6/01, ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 и др. операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы будут заменены на прочие доходы и расходы. Инструкция по применению Плана счетов бухучета будет скорректирована. (Согласно поправкам, все без исключения прочие доходы и расходы должны отражаться на одноименном счете 91).

Обращаем ваше внимание: текст выпускаемого издания написан в соответствии с действующими на 27 октября 2006 года правилами. В случае регистрации вышеупомянутых документов соответствующие изменения будут подробно рассмотрены на страницах журнала "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение".

Один из самых надежных и прибыльных способов вложения средств организации - инвестирование капитального строительства. Участники инвестиционного процесса могут преследовать различные цели. Одни развивают собственную производственную инфраструктуру, другие строят жилье для сотрудников, третьи вкладывают деньги в строительство нежилых помещений с целью их дальнейшей перепродажи, сдачи в аренду и т.д. Аудиторская практика показывает, что учет операций, связанных с инвестиционной деятельностью, вызывает у бухгалтеров многочисленные трудности. Это связано с тем, что нормативные документы, регламентирующие порядок их учета, явно не соответствуют современным реалиям, а Минфин не спешит с разработкой новых положений. Хитросплетения налогового законодательства также не позволяют расслабиться налогоплательщикам, в первую очередь тем, кто, инвестируя тот или иной проект, одновременно выполняет и другие функции, например, заказчика-застройщика или подрядчика. Попробуем разобраться в этих проблемах, начав с основ инвестиционной деятельности в форме капитальных вложений.

1. Особенности учета и налогообложения у инвестора

1.1. Общие положения

Сначала напомним о некоторых терминах. Правовые и экономические основы инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, установлены Законом об инвестиционной деятельности, согласно ст. 1 которого под инвестиционной деятельностью понимается вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Инвестиции - денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Капитальные вложения - инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Объектами капитальных вложений согласно ст. 3 указанного закона являются находящиеся в частной, государственной, муниципальной и иных формах собственности различные виды вновь создаваемого и (или) модернизируемого имущества, за изъятиями, устанавливаемыми федеральными законами.

Законом определены также субъекты инвестиционной деятельности. К ним относятся инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица (ст. 4 Закона об инвестиционной деятельности).

Инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории РФ с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством РФ. Ими могут быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица, объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности (далее - иностранные инвесторы).

Заказчики - уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Необходимо отметить, что заказчик по отношению к инвестору выступает в роли застройщика. Он организует и контролирует строительный процесс, привлекает для работ строительно-монтажные организации, ведет бухгалтерский учет производимых при этом затрат.

Подрядчики - физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному контракту, заключаемым с заказчиками в соответствии с ГК РФ.

Законодательство допускает совмещение функций двух и более субъектов инвестиционной деятельности, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними (п. 6 ст. 4 Закона об инвестиционной деятельности). На практике наиболее распространены следующие способы реализации инвестиционного проекта:

- инвестор, заказчик-застройщик и подрядчик - разные лица;

- совмещение инвестором функций заказчика-застройщика;

- совмещение инвестором функций заказчика-застройщика и подрядчика.

Остановимся более подробно на каждом из вариантов.

1.2. Инвестор, заказчик-застройщик и подрядчик – разные юридические лица

   В российской практике инвестиционным обычно называют договор финансирования строительства, имеющий характер посреднического договора. Заказчику-застройщику поручается построить объект (для этого ему передается право распоряжаться средствами инвестора, предназначенными для финансирования строительства), а также сдать его в эксплуатацию в сроки, установленные договором. При этом заказчик-застройщик несет полную ответственность за строительство объекта в соответствии с утвержденным проектом и в пределах сметной (договорной) стоимости строительства.

Перейдем к порядку отражения инвестиций в капитальные вложения в бухгалтерском и налоговом учете. Согласно п. 3 ПБУ 10/99 выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства и т.п.) не признаются расходами организации. До момента окончания строительства и передачи построенного объекта инвестору сумма инвестиций учитывается в учете инвестора в соответствии с пп. "г" п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций и Планом счетов бухгалтерского учета по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором, наделяется заказчик (п. 3 ст. 4 Закона об инвестиционной деятельности). Он же организует строительство объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат (п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций). В целях налогообложения прибыли перечисленные инвестором денежные средства (иное имущество, в том числе имущественные права) не учитываются в составе расходов при определении налоговой базы (п. 17 ст. 270 НК РФ).

В качестве инвестиций могут выступать как денежные средства, так и иное имущество, в том числе имущественные права (ст. 1 Закона N 39-ФЗ). Обычно инвестор передает заказчику-застройщику денежные средства, реже - материалы. Такая операция в бухгалтерском учете инвестора будет отражаться проводками: Дебет 76 субсчет "Расчеты с заказчиком-застройщиком" Кредит 51, 10 и т.д.

Обратите внимание: передача организацией-инвестором имущества, в том числе строительных материалов, в качестве финансирования строительства носит инвестиционный характер (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ) и не признается реализацией. Следовательно, обложению НДС такая операция не подлежит (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Чтобы избежать разногласий с налоговыми органами, советуем предусмотреть в инвестиционном контракте, что переданное имущество является частью инвестиций.

После завершения капитального строительства и подписания типовых форм N КС-11 "Акт приемки законченного строительством объекта" и N КС-14 "Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией" (утверждены Постановлением Госкомстата РФ N 71а) застройщик передает инвестору построенный объект по акту реализации инвестиционного контракта вместе со всей документацией по приемке объекта. Передача объекта осуществляется по фактической стоимости с учетом НДС. Для того чтобы инвестор смог реализовать свое право на налоговый вычет НДС, заказчик-застройщик выставляет в его адрес сводный счет-фактуру и передает документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога (подробнее об этом в разделе "Учет у заказчика-застройщика"). При этом в учете инвестора составляются проводки:

Дебет 08-3 Кредит 76 субсчет "Расчеты с заказчиком-застройщиком" - на сумму произведенных инвестиций за вычетом НДС;

Дебет 19-1 Кредит 76 субсчет "Расчеты с заказчиком-застройщиком" - на сумму НДС.

Принятие построенного объекта к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств оформляется бухгалтерской записью:

Дебет 01 Кредит 08-3 - на сумму первоначальной стоимости объекта согласно "Акту о приеме-передаче здания (сооружения)" (форма N ОС-1а).

Напомним, что под первоначальной стоимостью основного средства для целей бухгалтерского учета согласно п. 8 ПБУ 6/01 признается сумма фактических затрат организации на его приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС.

На построенный объект необходимо зарегистрировать право собственности и получить свидетельство о государственной регистрации (ст. 219 ГК РФ, ст. 4 Закона N 122-ФЗ). Пунктом 6 ст. 16 этого закона определено, что заявителю выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты их представления. Расписка подтверждает принятие документов на государственную регистрацию прав. Регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением прав на объект основных средств, включаются в фактические затраты на его приобретение (п. 8 ПБУ 6/01) и отражаются в учете по дебету счета 08-3 и кредиту 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Пункт 52 Методических указаний по учету основных средств допускает возможность принятия к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (с выделением на отдельном субсчете к счету 01) объектов недвижимости, по которым:

- закончены капитальные вложения;

- оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче;

- представлены документы на государственную регистрацию;

- начата фактическая эксплуатация.

Отметим, что такой порядок учета объектов должен быть закреплен в учетной политике организации.

После получения свидетельства о государственной регистрации права собственности первоначальная стоимость объекта переносится с отдельного субсчета на основной счет учета основных средств.

В целях налогообложения прибыли построенный объект относится к амортизируемому имуществу, первоначальная стоимость которого определяется как сумма расходов на его сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, пригодного для использования, за НДС и акцизов (п. 1 ст. 257 НК РФ).