Министерство финансов Российской Федерации
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 11 октября 2017 года N СА-4-7/20486
Федеральная налоговая служба направляет для использования в работе обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в третьем квартале 2017 года по вопросам налогообложения.
Действительный государственный советник
Российской Федерации 2 класса
С.А.Аракелов
Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в третьем квартале 2017 года по вопросам налогообложения
1. Признание налоговой выгоды необоснованной, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.
Гражданин обратился в Конституционный Суд Российской Федерации с жалобой на нарушение его конституционных прав положениями статей 146, 153, 154, 247-249 и 274 Налогового кодекса Российской Федерации полагая, что они не соответствуют Конституции Российской Федерации, так как по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, позволяют налоговым органам под видом борьбы с "формальным разделением (дроблением) бизнеса" во внесудебном порядке (без оспаривания соответствующих гражданско-правовых сделок) включать в налоговую базу по налогу на прибыль организаций денежные средства, полученные не самим налогоплательщиком, а иными аффилированными с ним организациями и индивидуальными предпринимателями.
Поводом к обращению послужили результаты налоговой проверки и арбитражное дело ООО "МастерИнструмент", по которому налоговые органы и суды пришли к выводу о ведении обществом финансово-хозяйственной деятельности в условиях целенаправленного формального "дробления бизнеса" с целью занижения доходов и получения в связи с этим необоснованной налоговой выгоды путем распределения выручки на взаимозависимых лиц, применяющих систему налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и упрощенную систему налогообложения, что привело к неуплате налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций, предусматривающих более высокие налоговые ставки.
По результатам изучения жалобы Конституционный Суд Российской Федерации отказал заявителю в ее рассмотрении по существу, придя к выводам о том, что правоприменительная практика с учетом всего многообразия хозяйственных отношений в сфере осуществления предпринимательской деятельности ориентируется на признание налоговой выгоды необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и что сами по себе оспариваемые законоположения не допускают доначисления налогоплательщику налогов в размере большем, чем это установлено законом.
Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 N 1440-О (по жалобе гражданина на нарушение его конституционных прав положениями статей 146, 153, 154, 247-249 и 274 Налогового кодекса Российской Федерации).
Вместе с тем, судьей Конституционного Суда Российской Федерации К.В.Арановским высказано особое мнение по рассматриваемому вопросу.
При этом в особом мнении указано, что сами по себе оспариваемые заявителем положения статей 146, 153, 154, 247-249 и 274 Налогового кодекса Российской Федерации, каждое по отдельности и в их взаимосвязи между собой, не содержат явных признаков неконституционности, если понимать их буквально, без профискальной предвзятости и применять без нарушения конституционных прав, свобод и принципов, соблюдая при этом презумпцию добросовестности, гарантированную налогоплательщику по смыслу пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации.
2. Суды придерживаются выработанной Верховным Судом Российской Федерации позиции о том, что используемое в пункте 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации понятие "иной зависимости" между налогоплательщиком и лицом, к которому предъявлено требование о взыскании налоговой задолженности, имеет самостоятельное значение и должно толковаться с учетом цели данной нормы - противодействие избежания налогообложения в тех исключительных случаях, когда действия налогоплательщика и других лиц носят согласованный (зависимый друг от друга) характер и приводят к невозможности исполнения обязанности по уплате налогов их плательщиком, в том числе при отсутствии взаимозависимости, предусмотренной статьей 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации.
Налогоплательщик с целью уклонения от исполнения обязанности по уплате налогов, начисленных ему в ходе выездной налоговой проверки, фактически перевел свою финансово-хозяйственную деятельность на вновь созданную компанию, которая зарегистрирована в период проведения выездной налоговой проверки.
Налоговый орган обратился за взысканием начисленных сумм в порядке пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации с лица, на которое переведена финансово-хозяйственная деятельность общества.
Оценив по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела доказательства, суды трех инстанций заявленные требования налогового органа удовлетворили. При этом суды пришли к выводу, что общество и его правопреемник находятся в состоянии зависимости друг от друга, что в силу положений подпункта 2 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации является основанием для взыскания с ответчика задолженности по налогам, числящейся за налогоплательщиком.
Данные выводы содержатся в судебных актах по делу N А08-6711/2015, поддержанных Определением Верховного Суда Российской Федерации от 25.08.2017 N 310-КГ17-11020 (Инспекция Федеральной налоговой службы N 22 по городу Москве против ООО "МАИР").
Вопросы взыскания налогов в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации рассмотрены также в рамках судебных дел N А40-153792/2014 (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 02.11.2015 N 305-КГ15-13737); N А12-14630/2014 (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 14.09.2015 N 306-КГ15-10508); N А69-2202/2015 (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 25.08.2016 N 302-КГ16-10127); N А73-11276/2015 (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 19.10.2016 N 303-КГ16-13164); N А40-77894/2015 (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 16.09.2016 N 305-КГ16-6003).
3. Реализация имущественного права является объектом обложения налогом на добавленную стоимость, а полученный доход - объектом обложения налогом на доходы физических лиц независимо от формы расчетов по договору.
Основанием для доначисления спорных сумм налога на добавленную стоимость и налога на доходы физических лиц стал факт неучета предпринимателем при исчислении указанных налогов реализации им права аренды земельного участка по договору купли-продажи имущественных прав и обязанностей.
Суды, удовлетворяя заявленные требования, пришли к выводу о том, что передачей имущественных прав предприниматель фактически погасил свои долги перед физическими лицами. Учитывая, что возврат займа объектом налогообложения как по налогу на добавленную стоимость, так и по налогу на доходы физических лиц не является, а также то, что из материалов дела нельзя установить обстоятельства образования долгов у всех участников взаимозачета суды признали доначисления необоснованными.
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации согласилась с налоговым органом в том, что способы расчетов по договору купли-продажи имущественных прав не имеют правового значения для исчисления указанных налогов, в силу отсутствия соответствующих норм в Налоговом кодексе Российской Федерации.
В рассматриваемом случае первостепенным является факт реализации имущественного права, которая является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость, и получение в связи с этой реализацией экономической выгоды в виде прекращения обязательства по займу, которая, являясь доходом, образует налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.
Данные выводы содержатся в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 11.07.2017 N 302-КГ17-785 по делу N А78-2540/2016 (индивидуальный предприниматель против Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г.Чите).
4. При установлении размера ставки налога на добавленную стоимость в отношении комплектов детских товаров необходимо исходить из того, что действующее правовое регулирование не исключает возможность применения ставки налога на добавленную стоимость 10 процентов на основе исследования и оценки фактических обстоятельств.
Инспектор Азовского таможенного поста Ростовской таможни отказал обществу в выпуске товара, потребовав, в частности, указать полную комплектацию колясок и изменить ставку налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов на ставку в размере 18 процентов.
Общество обжаловало данный отказ в судебном порядке. Отказывая обществу в удовлетворении его требований суды трех инстанций исходили из того, что указанный обществом в разделе декларации "Описание товара" товар - коляски детские (для детей с рождения до трех лет) с металлическим каркасом и элементами из полимерных и текстильных материалов (комбинированные) с закрытым и открытым кузовом, в комплект которых входят в качестве неотъемлемой части сумка для детских вещей, противомоскитная сетка, чехол для ног (от ветра и дождя) и корзина для вещей, выполненные в той же цветовой гамме и имеющие специальные крепления для колясок и конструктивные особенности, подходящие под свою модель, - не подпадает под описание товара "коляски детские", как оно сформулировано в Перечне кодов видов товаров для детей в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Таможенного союза, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при ввозе на территорию Российской Федерации, т.е. без указания каких-либо принадлежностей, а потому применение ставки налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов в отношении товара, ввезенного обществом, является незаконным.
Конституционный Суд Российской Федерации в своем постановлении указал, что толкование судами рассматриваемых норм расходится с конституционно-правовым смыслом приводя к тому, что применение ставки налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов стало невозможным в случае, когда прямо упомянутый в подпункте 2 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации детский товар был ввезен в виде комплекта, состоящего из вещи, определяющей название товара, и принадлежностей к ней. Переход же на исчисление данного налога по ставке 18 процентов, в том числе на саму коляску, неправомерно ограничивший имущественные права налогоплательщика (импортера) путем неосновательного изъятия его денежных средств в пользу казны, а также приобретателя этого товара, оплачивающего налог в цене товара при отсутствии к тому объективных причин, не может считаться оправданным с точки зрения защищаемых Конституцией Российской Федерации целей и ценностей.
Данные выводы содержатся в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 10.07.2017 N 19-П (по жалобе ООО "Мишутка" о проверке конституционности положений подпункта 2 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации и Перечня кодов видов товаров для детей в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Таможенного союза, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при ввозе на территорию Российской Федерации).
5. Ввиду того, что налоговым периодом по налогу на добычу полезных ископаемых признается календарный месяц, налоговая база по данному налогу должна определяться налогоплательщиком ежемесячно.
Общество в 2012-2013 годах осуществляло разработку месторождений (добывало полезные ископаемые). При этом общество рассчитывало налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых за год, отражая ее значения в налоговых декларациях за декабрь соответствующего года. В указанных годах фиксация фактических потерь помесячно в первичных документах налогоплательщиком не велась.
Суды, отказывая обществу в требованиях о признании недействительным решения налогового органа в рассматриваемой части исходили из того, что позиция налогоплательщика относительно возможности отражения годового объема потерь в последнем месяце года не соответствует нормам Налогового кодекса Российской Федерации и инструкции общества по учету состояния, движения запасов, планированию и нормированию потерь и засорения руды на карьерах.
Суды установили, что налогоплательщик заявил все определенные за каждый налоговый период по налогу на добычу полезных ископаемых в 2012-2013 годах потери при добыче в декларациях за декабрь 2012 и 2013 годов, что не соответствует нормам налогового законодательства.
Ввиду того, что налоговым периодом по налогу на добычу полезных ископаемых признается календарный месяц, налоговая база также должна быть рассчитана за каждый месяц. Потери, отраженные обществом в декабре 2012 и 2013 годов и превышающие установленные нормативы, рассматриваются как сверхнормативные и подлежат налогообложению по общеустановленной ставке.
Данные выводы содержатся судебных актах по делу N А40-133431/2016, поддержанных Определением Верховного Суда Российской Федерации от 22.09.2017 N 305-КГ17-12733 (АО "Оленегорский горно-обогатительный комбинат" против Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5).
Аналогичные выводы изложены в Определении Верховного Суда от 05.12.2014 N 305-КГ14-4545 и Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.11.2013 N 8090/13.
6. После реализации покупателям и списания с баланса нежилых помещений и части общего имущества объекта, обязанность по уплате налога на имущество организаций, а также по представлению декларации по налогу на имущество организаций на часть общего имущества объекта (мест общего пользования) у продавца отсутствует.
Основанием для доначисления обществу налога на имущество организаций явились выводы налогового органа о необоснованном уменьшении обществом отраженной в налоговой декларации кадастровой стоимости помещений, относящихся, по данным общества, к местам общего пользования в нежилом здании, на 32,55% кадастровой стоимости мест общего пользования, реализованных покупателям по договорам купли-продажи офисных помещений.
Признавая недействительным решение инспекции, которым налог был доначислен обществу исходя из полной кадастровой стоимости данных помещений, арбитражные суды трех инстанций исходили из пункта 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 N 64 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров о правах собственников помещений на общее имущество здания", согласно которому право общей долевой собственности на общее имущество принадлежит собственникам помещений в здании в силу закона вне зависимости от его регистрации в Едином государственном реестре прав.
Установив, что согласно договорам-купли продажи офисных помещений в здании, общество передало покупателям право собственности на конкретные нежилые помещения, а также часть права собственности на места общего пользования в доле, соответствующей размеру проданных офисных помещений, суды посчитали, что при таких обстоятельствах у общества не имелось оснований применять для расчета налога полную кадастровую стоимость мест общего пользования, поскольку общество перестало являться собственником части этих помещений и, следовательно, не несет бремени их содержания, в том числе, налогового. Суды также указали, что в момент передачи покупателям доли в общем имуществе объекта в размере 32,55% путем подписания сторонами актов о приеме-передаче здания (сооружения), у общества прекращается владение общим имуществом объекта.
Данные выводы содержатся в судебных актах по делу N А40-61604/16, поддержанных Определением Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2017 N 305-КГ17-4803 ПАО "Галс-Девелопмент" против Инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по городу Москве).
7. Налоговая база по налогу на имущество организаций, рассчитанная в порядке статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации, должна определяться исходя из кадастровой стоимости здания, определенной нормативным актом субъекта Российской Федерации, которым утверждены в установленном порядке результаты определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, с учетом доли площади спорных помещений в общей площади здания.
Основанием для доначисления обществу налога на имущество организаций за 2014 год явились выводы о необоснованном исчислении обществом кадастровой стоимости указанных в декларации помещений в здании по правилам пункта 6 статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации исходя из кадастровой стоимости здания.
Данное здание включено в перечень, утвержденный Постановлением Правительства Москвы от 29.11.2013 N 772-ПП. Перерасчет налоговой базы по помещениям был произведен Инспекцией исходя из данных об утвержденной Росреестром кадастровой стоимости помещений, содержащихся в Едином государственном реестре прав.
Признавая решение налогового органа недействительным, суды трех инстанций исходили из того, что налоговая база спорных помещений должна определяться не на основании данных Единого государственного реестра прав, полученных налоговым органом в ответ на запрос из Росреестра, а исходя из кадастровой стоимости здания, в котором обществу принадлежали спорные нежилые помещения, с учетом доли площади спорных помещений в общей площади здания.
По мнению судов, никакие иные, кроме содержащихся в Постановлении Правительства г.Москвы от 26.11.2013 N 752-ПП об утверждении результатов определения кадастровой стоимости данные о размере кадастровой стоимости в отношении конкретного объекта, включая сведения, справки и кадастровые паспорта, полученные от уполномоченных по ведению государственного кадастра органов и учреждений подчиненных Росреестру, не считаются достоверными и не должны приниматься во внимание при определении кадастровой стоимости объекта недвижимого имущества для целей исчисления налога на имущество организаций в порядке статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации.
Данные выводы содержатся в судебных актах по делу N А40-44828/2016, поддержанных Определением Верховного Суда Российской Федерации от 25.07.2017 N 305-КГ17-6783 ООО "Солид-Кама" против Инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по городу Москве).
8. Льгота по налогу на имущество организаций в соответствии с пунктом 15 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации предоставляется с 1 января 2015 года только организациям, которым присвоен статус государственного научного центра.
Налоговый орган пришел к выводу об отсутствии у предприятия оснований для применения льготы по налогу на имущество организаций в соответствии с пунктом 15 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку предприятие не является организацией, которой в проверяемом периоде присвоен статус государственного научного центра в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 22.06.1993 N 939.
Суды трех инстанций, удовлетворяя требование предприятия, установив, что предприятие является федеральным научно-производственным центром пришли к выводу, что оно имеет право на использование данной льготы.
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации не поддержала позицию судов, так как новая редакция пункта 15 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации, действующая с 1 января 2015 года (изменения внесены Федеральным законом от 04.11.2014 N 347-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации"), предполагает, что освобождается от налогообложения имущество организаций, которым присвоен статус государственных научных центров.
Учитывая отсутствие в материалах судебного дела сведений о том, что предприятию присвоен соответствующий статус, Верховный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что предприятие не имеет права на использование указанной льготы.
Также Судебной коллегией отмечено, что действующее положение исключает применение разъяснений, ранее данных в пункте 5 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации", по причине чего предприятие с 1 января 2015 года не может использовать соответствующую льготу.
Данный вывод содержится в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 21.08.2017 N 310-КГ17-5116 по делу N А14-350/2016 (ФГУП "Государственный космический научно-производственный центр имени М.В.Хруничева" против Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г.Воронежа).
