Лермонтов Ю.М.
Практические рекомендации по представлению отчетности в налоговые органы в 2009 году
1. Общие вопросы представления налоговой декларации
1.1. Формы представления налоговых деклараций
Обязанность представления налогоплательщиком налоговых деклараций в налоговые органы вытекает из подпунктов 4, 5 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете".
Налоговая декларация и бухгалтерская отчетность могут быть представлены в налоговый орган по месту Вашего учета как налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) вместе с документами, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации:
- либо по установленной форме на бумажном носителе;
- либо по установленным форматам в электронном виде.
При этом Вам необходимо обратить внимание на то, что необходимость предоставления вместе с налоговой декларацией (как в бумажной, так и электронной форме) всех предусмотренных законодательством о налогах и сборах документов установлена Законом N 268-ФЗ, положения которого, кроме того, разрешают представлять в налоговые органы документы, которые в соответствии с НК РФ, должны прилагаться к налоговой декларации, в электронном виде.
Кроме того, обязанность представлять налоговые декларации по установленным форматам в электронном виде, по общему правилу, распространяется и на вновь созданные организации.
При этом налогоплательщики, отнесенные в соответствии со статьей 83 НК РФ к категории крупнейших, представляют все налоговые декларации (расчеты), которые они обязаны представлять в соответствии с НК РФ, в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков по установленным форматам в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации.
Таким образом, обязанность представления налоговых деклараций (расчетов) по установленным форматам в электронном виде, по общему правилу, распространяется и на крупнейших налогоплательщиков.
Заметим, что ранее для всех категорий налогоплательщиков представление отчетности в электронном виде было правом, а не обязанностью налогоплательщика. При этом официальные органы проводили большую агитационную работу по переходу налогоплательщиков на подачу отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, описывая многочисленные преимущества такого способа представления отчетности (см., например, Письмо Минфина России от 28.01.2005 N 03-02-07/1-12).
Кроме этого, в ряде регионов утверждались специальные планы мероприятий по привлечению организаций и индивидуальных предпринимателей к представлению отчетности по телекоммуникационным каналам связи (см., например, Приказ Управления ФНС по Санкт-Петербургу от 07.10.2005 N 04-25/256).
Результат такого стремления официальных органов, как уже было сказано, закреплен Законом N 268-ФЗ.
Следует отметить, что преимуществом представления отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи является то, что такой способ позволяет более оперативно осуществлять обмен информацией между налогоплательщиком и налоговым органом. Отчетность становится более достоверной, так как программа, которая используется для формирования файлов с отчетностью, позволяет проверять их на наличие арифметических и логических ошибок.
Обязательность представления декларации в электронном виде
В пункте 3 статьи 80 НК РФ закреплена норма, согласно которой налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых на 1 января превышает 100 человек, а также вновь созданные (в том числе при реорганизации) организации, численность работников которых превышает указанный предел, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации.
Таким образом, НК РФ указано на необходимость предоставления вместе с налоговой декларацией (как в бумажной, так и электронной форме) всех предусмотренных законодательством о налогах и сборах документов.
Кроме того, статьей 80 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право (стоит обратить внимание, что именно право, а не обязанность) представить документы, которые в соответствии с НК РФ, должны прилагаться к налоговой декларации, в электронном виде. На это указывает и финансовое ведомство.
Официальная позиция
Так, Минфин России в Письме от 13.04.2007 N 03-02-07/2-69 разъяснил, что НК РФ не установлена обязанность представлять в электронном виде в налоговый орган документы, прилагаемые к налоговой декларации (расчету).
Итак, указанные документы могут быть направлены налогоплательщиком в налоговый орган как по телекоммуникационным каналам связи, так и на бумажном носителе.
На основании изложенного Минфин России признал правильной позицию, согласно которой начало проведения камеральной налоговой проверки связано с наличием одновременно двух условий, а именно с представлением налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и представлением в случаях, предусмотренных НК РФ, прилагаемых к декларации необходимых документов.
Вместе с тем Минфин России отметил, что исчисление срока проведения камеральной налоговой проверки представленной в налоговый орган налоговой декларации (расчета) и приложенных к ней соответствующих документов начинается со дня, когда в налоговый орган представлены налоговая декларация (расчет) и последний из указанных документов.
Внимание!
Заметим, что норма, указанная в пункте 3 статьи 80 НК РФ, применялась до 01.01.2008 в отношении налогоплательщиков, среднесписочная численность которых по состоянию на 01.01.2007 превышала 250 человек.
Таким образом, начиная с 2008 года, представлять налоговые декларации в электронном виде обязаны все налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предыдущий год превышает 100 человек, а не 250, как это было в 2007 году.
Кроме того, налоговая декларация в электронном виде представляется также вновь созданными (в т.ч. при реорганизации) организациями с численностью работников более 100 человек. Отметим, что в 2007 году вновь созданные организации с численностью сотрудников свыше 250 человек не обязаны были представлять налоговые декларации в электронном виде. Из пункта 6 статьи 5 Закона N прямо следует, что до 01.01.2008 данная обязанность распространяется лишь на тех налогоплательщиков, у которых среднесписочная численность работников превышала 250 человек по итогам 2006 года.
Внимание!
Численность работников конкретного обособленного подразделения не влияет на обязанность обособленного подразделения представлять налоговые декларации (расчеты) в электронном виде в случае, если среднесписочная численность работников всей организации удовлетворяет установленным в пункте 3 статьи 80 НК РФ требованиям (см. Письма Минфина России от 29.12.2006 N 03-02-07/1-364, от 19.09.2006 N 03-02-07/1-252).
Внимание!
С 2008 года сведения о среднесписочной численности работников за предыдущий календарный год должны представляться в налоговую инспекцию всеми налогоплательщиками независимо от того, превышает среднесписочная численность их работников 100 человек или нет. В 2007 году представлять данные сведения должны были лишь те налогоплательщики, у которых среднесписочная численность работников за 2006 год превышала 250 человек (пункт 7 статьи 5 Закона N 268-ФЗ).
Официальная позиция
ФНС России в Письме от 09.07.2007 N 25-3-05/512 разъяснила, что организация, созданная в 2007 году с численностью работников 50 человек не обязана представлять сведения в налоговый орган со среднесписочной численности работников.
В то же время, начиная с 01.01.2008, данная организация каждый год должна представлять в налоговый орган сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год. А в случае, если организация с численностью работников 50 человек создана в 2008 году, сведения о среднесписочной численности работников данная организация обязана представить в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация была создана (реорганизована).
Сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год представляются налогоплательщиком в налоговый орган не позднее 20 января текущего года, а в случае создания (реорганизации) организации - не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация была создана (реорганизована).
Положениями НК РФ прямо установлено, что указанные сведения представляются по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномочены по контролю и надзору в области налогов и сборов, в налоговый орган по месту нахождения организации (по месту жительства индивидуального предпринимателя).
Форма сведений о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год установлена Приказом ФНС России от 29.03.2007 N ММ-3-25/174@ (Далее - Приказ N ММ-3-25/174@).
При этом Рекомендации по порядку заполнения формы "Сведения о среднесписочной численности за предшествующий календарный год" приведены в Письме ФНС России от 26.04.2007 N ЧД-6-25/353@.
Внимание!
Исходя из пункта 3 статьи 80 НК РФ и Приказа N ММ-3-25/174@ следует, что все налогоплательщики - как организации, так и индивидуальные предприниматели обязаны представлять в налоговый орган в установленный срок сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год (см. Письмо Минфина РФ от 21.07.2008 N 03-02-08-13).
При этом пунктом 3 статьи 80 НК РФ и Приказом N ММ-3-25/174@ не предусмотрено освобождение организаций и индивидуальных предпринимателей, не имеющих наемных работников, от представления в налоговый орган в установленный срок сведений о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год (см. Письмо Минфина РФ от 15.07.2008 N 03-02-07/1-285).
Внимание!
Порядок расчета показателя среднесписочной численности работников установлен пунктами 87-93 Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения, утвержденного Постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69 (далее - Порядок N 69).
Согласно пункту 88 Порядка N 69 среднесписочная численность работников рассчитывается на основании списочной численности, которая приводится на определенную дату, например на последнее число отчетного периода.
В списочную численность работников включаются наемные работники, работавшие по трудовому договору и выполнявшие постоянную, временную или сезонную работу один день и более, а также работавшие собственники организаций, получавшие заработную плату в данной организации (абзац 2 пункта 88 Порядка N 69).
Следовательно, при расчете показателя среднесписочной численности следует учитывать только работников, работавших по трудовому договору.
Так, например, в случае если организация нанимает персонал по договору о предоставлении персонала (аутсорсинга), такая организация не заключает с ним трудовых договоров, следовательно, указанный персонал не включается в расчет показателя среднесписочной численности организации.
Внимание!
Следует отметить, в случае если по каким-то причинам Вы в установленные сроки представили сведения о среднесписочной численности своих работников не по форме, утвержденной Приказа N ММ-3-25/174@, налоговые органы не смогут привлечь Вас к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ, т.к. данным положением установлена ответственность за непредставление документов и (или) иных сведений в установленный срок, и, кроме этого, нормами законодательства о налогах и сборах не установлена ответственность за представление документов и (или) сведений в налоговый орган по неустановленной (старой) форме.
1.2. Представление отчетности на бумажных носителях лично или через уполномоченного представителя, либо в виде почтового отправления
Законный или уполномоченный представитель - кто это?
Пунктом 1 статьи 26 НК РФ конкретизировано, что налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.
Данный пункт находится в системной связи правом налогоплательщика представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя, закрепленным подпунктом 6 пункта 1 статьи 21 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 27 НК РФ законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов. Пунктом 2 данной статьи установлено, что законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Внимание!
Исходя из смысла статей 26, 28, 29, 32, 33 ГК РФ законными представителями физического лица (малолетнего, несовершеннолетнего, лица, признанного судом недееспособным вследствие психического расстройства, а также лица, ограниченные судом в дееспособности вследствие злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами и тем самым ставящие семью в тяжелое материальное положение) являются его родители, усыновители, опекуны, попечители, которые на основании закона осуществляют представительство этого лица.
Так, например, родитель, являясь законным представителем своего ребенка, представляет от его имени в установленный срок в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц и может заявить от его имени имущественный налоговый вычет в части дохода от продажи жилья в соответствии с долей ребенка в праве собственности на него (см. Письмо Минфина РФ от 10.07.2008 N 03-04-05-01/230).
Исходя из положений статьи 53 (общие нормы об органах юридического лица) ГК РФ, а также статьей 72, 84, 91, 103 и 110 (специальные нормы) ГК РФ в качестве законного представителя юридического лица выступает его исполнительный орган (коллегиальный или единоличный). Наименование исполнительных органов как единоличных, так и коллегиальных может быть различным (единоличных - генеральный директор, директор, президент, председатель, управляющий; коллегиальных - правление, дирекция, совет директоров). Полномочия законного представителя юридического лица подтверждается документами, удостоверяющими его должностное положение.
В соответствии со статьей 53 ГК РФ юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами. В предусмотренных законом случаях юридическое лицо может приобретать гражданские права и принимать на себя гражданские обязанности через своих участников.
Исходя из положений статей 72, 84, 91, 103 и 110 ГК РФ представителем юридического лица может быть единоличный (например, один участник полного товарищества) или коллегиальный орган (например, общее собрание участников хозяйственного общества).
Согласно пункту 1 статьи 29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Пунктом 2 данной статьи предусмотрено, что не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры.
Внимание!
Пленум ВАС РФ в пункте 8 Постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" (Далее - Постановления от 28.02.2001) разъяснил, что в силу пункта 3 статьи 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации, а если налогоплательщиком является физическое лицо - на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
